Uzasadnienie
1. Zarządzeniem z 9 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wezwał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: DIS) do uiszczenia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 grudnia 2016 r., I SA/Go 324/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję DIS z 19 lipca 2016 r. w kwocie 1000 zł stosownie do § 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia, pod rygorem odrzucenia skargi kasacyjnej.
2. W zażaleniu na powyższe zarządzenie Sądu pierwszej instancji pełnomocnik organu wniósł o jego uchylenie zarzucając naruszeniem: art. 220 § 1 i § 3 w zw. z art. 215 § 1, art. 216, art. 231 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z § 3 i §1 pkt 4 rozporządzenia RM przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym wezwaniu organu do uiszczenia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej w wysokości wyższej od należnej na skutek błędnego ustalenia, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi kwota 130.522 zł, a nie kwota 8.481 zł określona w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
3. Przystępując do oceny zasadności zażalenia wskazać należy, że kwestię kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi regulują przepisy Działu V p.p.s.a. oraz wydane na podstawie dyspozycji art. 233 tejże ustawy rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 230 § 1 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji (do których przepis ten w § 2 zalicza m. in. skargę kasacyjną) pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały (art. 231 cytowanej ustawy). Ponadto w myśl art. 215 § 1 p.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia (art. 216 p.p.s.a.).
Podkreślić przy tym należy, że w sprawach podatkowych należności pieniężne są przedmiotem zaskarżenia tylko w przypadku skargi na decyzje dotyczące wymiaru (określenia lub ustalenia) podatku, nadpłaty, a także kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Sytuacja taka bez wątpienia zachodzi również w rozpoznawanej sprawie i pozostaje poza sporem. Z akt sprawy wynika bowiem, że K. K. zaskarżył do Sądu pierwszej instancji decyzję DIS określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.
Problem sprowadza się natomiast do określenia prawidłowej wysokości wpisu od skargi kasacyjnej, przy czym zarówno Przewodniczący Wydziału (dokonujący kontroli formalnoprawnej poprawności skargi kasacyjnej), jak i strona są zgodni co do tego, że wpis ten powinien mieć charakter stosunkowy. Zgodnie zaś z § 1 zdanie pierwsze rozporządzenia wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Spór powstał zatem na gruncie wartości przedmiotu zaskarżenia w sprawie objętej skargą kasacyjną.
4. W tym miejscu zaznaczenia wymaga wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, pogląd, w myśl którego w świetle przepisów art. 231 w zw. z art. 215 i 216 p.p.s.a. wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze. Z uzasadnienia uchwały wynika przy tym, że w imię realizacji prawa do sądu i prawa do rzetelnego procesu wysokość wpisu stosunkowego powinna być obliczana od wartości podanej przez stronę, która będzie odzwierciedlała wartość faktycznego przedmiotu sporu. W postępowaniu kasacyjnym natomiast co do zasady obowiązuje reguła pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Dlatego też wskazanie przez stronę wartości przedmiotu zaskarżenia nie musi być ściśle powiązane z wysokością należności pieniężnej wynikającej z decyzji administracyjnej. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu pierwszej instancji i tylko w takim zakresie, w jakim objęte zostało skargą kasacyjną (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. 4, Warszawa 2012, str. 658 – 659).
5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., I SA/Go 324/16 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję DIS w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., jednocześnie oddalając skargę K. K. w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych (tj. za miesiące luty-sierpień oraz październik-grudzień 2009 r.). Organ nie zgodził się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2009 r. i zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części, tzn. w tym właśnie zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym zainicjowanym przez organ, którą to wartością determinowana będzie jednocześnie wysokość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej organu, przyjąć należy kwotę 8.482 zł, tj. wysokość ustalonego przez organ zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2009 r., w którym to zakresie rozstrzygnięcie DIS zostało uchylone w konsekwencji wydania wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym zażalenie podziela przy tym pogląd zaprezentowany w postanowieniu tego Sądu z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 615/13, w myśl którego na gruncie wykładni językowej przepisu § 3 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie użył w nim zwrotu "wynosi połowę uiszczonego wpisu od skargi", co prowadziłoby do uzależnienia określenia wpisu od skargi kasacyjnej od faktycznie uiszczonego w danej sprawie wpisu od skargi, rozpoznanej przez wojewódzki sąd administracyjny. Wykładnia językowa, zwracająca uwagę, że sformułowanie ww. przepisu brzmi "(...)wynosi połowę wpisu od skargi(...)" oraz wykładnia systemowa wewnętrzna, nawiązująca do § 1, 2 i 4 rozporządzenia (tam także ustawodawca użył zwrotu "wynosi" wraz z podaniem kwoty lub metody jej obliczenia), a także wykładnia systemowa zewnętrzna zgodna z aktem normatywnym stojącym wyżej w hierarchii - ustawą - a dokładnie z art. 231 p.p.s.a., prowadzi do konkluzji, że wpis od skargi kasacyjnej określa się uwzględniając wysokość wpisu od skargi, który powinien był zostać uiszczony w świetle art. 231 p.p.s.a. i przepisów rozporządzenia, a nie tego, który faktycznie został uiszczony od skargi.
Mając zatem na względzie zarówno przedstawione wyniki wykładni przepisu § 3 rozporządzenia, jak również zasadę związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej zakreślonymi przez kasatora, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wpis od skargi kasacyjnej został w przedmiotowej sprawie określony przez Przewodniczącego Wydziału w wysokości nieprawidłowej (zawyżonej). Skutkiem czego zaskarżone zarządzenie należało uchylić.
Z przytoczonych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 198 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.