Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę J. B., B. F. oraz P. S. (dalej: skarżący) – byłych wspólników spółki T. sp. z o.o. (dalej zwanej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 marca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.
Sąd pierwszej instancji odrzucając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, na podstawie art. 88 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) uznał, że jest on niedopuszczalny. Wyjaśnił, że wynika to z faktu, że zastał złożony przez podmiot, który nie może być uznany za stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Powołał się przy tym na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym członkowie zarządu nieistniejącej już spółki z o.o. nie mają legitymacji prawnej do wniesienia skargi w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki.
2. Skarżący wnieśli zażalenie od postanowienia, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzucili wydanie zaskarżonego postanowienia w zakresie pkt 1 (odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi) przez naruszenie przepisów postępowania tj. art. 88 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i odrzucenie wniosku oraz art. 86 § 1 poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na skutek naruszenia art. 50 § 1 p.p.s.a., art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 oraz art. 188 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uznanie, że skarżący nie mają interesu prawnego do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, w szczególności podnosząc, że w sytuacji, w której interes prawnych skarżących w rozpatrywanej sprawie jako osób trzecich, o których mowa w art. 133 O.p. wynika z tej samej normy materialnego prawa podatkowego, w oparciu o którą wydano wobec spółki decyzję wymiarową; art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz całkowity brak odniesienia się do kluczowych argumentów skarżących przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia istotnych elementów sprawy i w efekcie pozbawienie skarżących możliwości pełnej rekonstrukcji przesłanek, które leżały u podstaw odmowy przyznania im interesu prawnego w udziale w tym postępowaniu.
W zażaleniu, skarżący zawarli wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący wnieśli również o połączenie do wspólnego rozpoznania lecz do odrębnego rozstrzygnięcia sprawy z niniejszego zażalenia oraz spraw ze skarg kasacyjnych z 4 lutego 2016 r. na wyroki WSA w Łodzi z 2 grudnia 2015 r. w sprawach I SA/Łd 1084/15, I SA/Łd 1085/16 oraz I SA/Łd 1086/15 oraz skargi kasacyjnej, która zostanie sporządzona w imieniu skarżących w zakresie pkt 2 i 3 postanowienia WSA w Warszawie z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15; ze względu na pozostawanie spraw w związku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
- 3. Zażalenie nie jest zasadne.
- 3.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 197 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zażalenia na posiedzeniu niejawnym. Skierowanie sprawy na posiedzenie jawne i wyznaczenie rozprawy w sytuacji, gdy sprawa co do zasady podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (art. 90 § 2 p.p.s.a.) jest jedynie uprawnieniem sądu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby rozpoznania niniejszego zażalenia na rozprawie.
- 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., niniejszej sprawy oraz spraw wskazanych w uzasadnieniu zażalenia.
- 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. niniejszej sprawy oraz spraw wskazanych w uzasadnieniu zażalenia.
- 3.3. W sprawie bezsporne jest, że zaskarżoną decyzją z 10 marca 2015 r. DIS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2008 r., ze względu na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z 19 grudnia 2014 r., które stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2015 r.
- 3.4. Istota zarzutów skarżących w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji ze względu na błędną, zdaniem skarżących, wykładnię pojęcia interesu prawnego, co w konsekwencji determinowało pozbawienie skarżących prawa do skutecznego zakwestionowania legalności decyzji DIS z 10 marca 2015 r.
- 3.5. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2).
- 3.6. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., SA/Wa 609/06, oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04, CBOSA). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.
Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117a O.p.
Z regulacji tej jednak, jak argumentują skarżący, nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.
3.7. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zaległości podatkowej spółki, stroną postępowania może być wyłącznie spółka, która jako osoba prawna działa w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Trafnie wskazał również Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia istnienia interesu prawnego konieczne jest zbadanie, czy podmioty wymienione w art. 133 § 1 O.p. posiadają interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p., a więc także wśród podmiotów o których mowa w art. 110-117a O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 262/05). Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.
3.8. Jak wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Rozwiązanie bądź likwidacja spółki z o.o. powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS – wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarga złożona przez wspólników wykreślonej z rejestru sądowego spółki jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez podmioty niebędące stroną postępowania podatkowego. Wnosząc zatem skargę, skarżący dokonali czynności procesowej, do której nie byli uprawnieni w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a., co z kolei wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania tego środka odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie zatem skarga została wniesiona przez podmiot nieuprawniony, który a limine nie posiadał legitymacji skargowej, co stanowiło podstawę do jej odrzucenia zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy należało uznać za nieuzasadnione i podlegające oddaleniu.
3.10. Niezrozumiały, a tym samym nie zasługujący na uwzględnienie jest również wskazany w zażaleniu zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Sąd przytoczył stan sprawy, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób jasny i przejrzysty wskazał motywy, ze względu na które odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.
W konsekwencji skoro ponad wszelką wątpliwości ustalono, że oceniany środek zaskarżenia wniosła osoba do tego nieuprawniona, to nawet dokonanie tej czynności w terminie, nie mogłoby spowodować zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.
- 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. z art. 197 § 2 p.p.s.a., zażalenie oddalił.