Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., Sygn. akt I GSK 1137/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną I.S.A. w R. w sprawie ze skargi I.S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 [...] 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego wynika, że nie podzielił on zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w oparciu o przepis art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG. Sąd podkreślił, przepis art. 27 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, nie obliguje, lecz uprawnia, Państwo członkowskie do zwolnienia produktów objętych tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nieokreślone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania. Ponadto kwestia zwolnienia od podatku akcyzowego towarów (surowców) używanych do produkcji lekarstw, takich jak w okolicznościach niniejszej sprawy, została w sposób wyczerpujący uregulowana w przepisie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba zastosowania przepisu art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG w celu ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do spornych towarów (surowców) zawierających alkohol przeznaczonych do produkcji wyrobów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za daleko idący zarzut skargi kasacyjnej, upatrujący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu w kierunku zwolnienia skarżącej z podatku akcyzowego w stosunku do spornych substancji przeznaczonych do produkcji leków. Co do zasady adresatem dyrektywy nie jest jednostka, lecz Państwo Członkowskie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wyjątkowo wchodzić w grę zastosowanie przepisu dyrektywy w stosunku do jednostki, ale tylko wówczas, gdy treść tego przepisu jest jednoznaczna, a więc nadaje się do bezpośredniego zastosowania. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca na gruncie przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Przepis ten, przy jego implementacji do ustawodawstwa krajowego, wyraźnie obliguje Państwo członkowskie do określenia warunków, na jakich zostanie wprowadzone zwolnienie od podatku akcyzowego, a w szczególności Państwo członkowskie ma zapewnić prawidłowe i uczciwe stosowania tych zwolnień, a także zapobiec wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania.
Podsumowując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw, a w każdym razie skarga kasacyjna nie wykazała tego w dostatecznym stopniu, aby implementacja przepisów art. 27 Dyrektywy 92/83/EWG, dokonana w szczególności w przepisach art. 30 ust.9 pkt 4, art. 32 ust. 3 pkt 1,4 i 8, ust. 4 pkt 3 lit. b oraz ust. 5 – 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.)., a także w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.), naruszała omawianą Dyrektywę. Dlatego też nie został uwzględniony wniosek skarżącej Spółki o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że uwzględnienie stanowiska strony skarżącej, która domagała się zwolnienia się od podatku akcyzowego alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw - będącego przedmiotem importu - bez uprzedniego spełnienia przez Spółkę wymogów przewidzianych w art. 32 ust. 5 – 11 u.p.a., doprowadziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji korzystniejszego traktowania towarów importowanych w porównaniu do krajowych, czy też będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Takie bezwarunkowe zwolnienie nie mieściłoby się w hipotezie przepisy art. 27 ust. 1 omawianej Dyrektywy, która stawia wymóg prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, a więc na zasadach równoprawnych dla wszystkich uczestników obrotu towarowego.
Od tego wyroku, który stał się prawomocny w chwili ogłoszenia, I.S.A. działając na podstawie art. 285a § 3 p.p.s.a. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego orzeczenia.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej. Podstawę skargi stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego Unii Europejskiej, które spowodowało niezgodność zaskarżonego wyroku z prawem:
- rażące naruszenie przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, który w zawisłej przed NSA sprawie powinien znaleźć zastosowanie z uwagi na fakt, iż Polska nie dokonała prawidłowej transpozycji ww. przepisu do krajowego porządku prawnego, a jednocześnie przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego. Jednocześnie NSA zastosował w sprawie i oparł rozstrzygnięcie na przepisach prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym. Powyższe rażące naruszenie przepisów prawa materialnego Unii Europejskiej spowodowało niezgodność zaskarżonego wyroku z prawem, tj. z przepisem art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 TUE.
Rażący charakter ww. naruszenia polegał w szczególności na: braku zastosowania jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; oparciu zaskarżonego wyroku na przepisach prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym, co w konsekwencji skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; wydaniu rozstrzygnięcia, które jest zaprzeczeniem treści art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; wywołaniu skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności; braku uwzględnienia orzecznictwa TSUE.
- rażące naruszenie przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy nie może zostać bezpośrednio zastosowany w niniejszej sprawie w stosunku do Spółki, gdyż w ocenie sądu jego treść nie jest jednoznaczna, a więc nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania. Tymczasem przepis art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego. Jednocześnie możliwość bezpośredniego zastosowania przez Spółkę przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz krajowych sądów. Powyższe rażące naruszenie przepisów prawa materialnego Unii Europejskiej spowodowało niezgodność zaskarżonego wyroku z prawem, tj. z przepisem art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Rażący charakter ww. naruszenia polegał w szczególności na: dokonaniu wykładni art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy w sposób oczywiście sprzeczny z jego treścią (brzmieniem), co w konsekwencji doprowadziło do braku zastosowania jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; wydaniu rozstrzygnięcia nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego i celem wprowadzenia art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; wydaniu rozstrzygnięcia, które jest oczywistym zaprzeczeniem treści art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; wywołaniu skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności; braku uwzględnienia orzecznictwa TSUE.
- rażące naruszenie przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. NSA uzasadniając odmowę zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego towarów importowanych przez Spółkę (brak bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy) powołał się na brak wprowadzenia przez krajowego ustawodawcę (brak implementacji) warunków stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich. Tym samym NSA pomimo, iż Spółka udowodniła, iż jej sytuacja podatkowa należy do kategorii zwolnień przewidzianych w art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, odmówił zastosowania ww. przepisu i wynikającego z niego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego powołując się na nieprzyjęcie (nieimplementowanie) przez Polskę regulacji w zakresie zwolnienia z akcyzy towarów importowanych. Tymczasem fakt, iż Polska dokonała nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, pozostawiając całkowicie poza zakresem zwolnienia towary będące przedmiotem importu, nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa podatnika do bezpośredniego zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy dla importowanych towarów, które wynika wprost z przepisów Dyrektywy. Z art. 4 ust. 3 TUE wynika bowiem zasada lojalności, zgodnie z którą państwa członkowskie zobowiązane są do respektowania prawa Unii Europejskiej na swoim terytorium i zapewnienia mu nadrzędności w stosunku do prawa krajowego. W świetle powołanej zasady niedopuszczalne jest zatem powoływanie się na zaniechanie przez państwo członkowskie dokonania prawidłowej implementacji Dyrektywy i brak wprowadzenia warunków zwolnienia z podatku akcyzowego w celu odmowy zastosowania przez podatnika obligatoryjnego zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. W orzecznictwie TSUE występuje zresztą ugruntowany pogląd, iż państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie wykazać, że jego sytuacja faktyczna mieści się w jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na brak wprowadzenia właściwych przepisów, które mają na celu umożliwienie korzystania z tego zwolnienia. TSUE wskazuje również, iż państwo członkowskie, które nie podjęło niezbędnych środków w zakresie implementacji dyrektywy oraz realizacji jej celu, nie może powoływać się na własne zaniechanie w celu odmowy przyznania podatnikowi zwolnienia, którego ma on prawo dochodzić na mocy dyrektywy. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż brak wprowadzenia przez krajowego ustawodawcę (brak implementacji) warunków stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla towarów będących przedmiotem importu do Polski z państw trzecich nie mógł stanowić podstawy do odmowy przez NSA zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego towarów importowanych przez Spółkę (odmowy bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy).Powyższe rażące naruszenie przepisów prawa materialnego Unii Europejskiej spowodowało niezgodność zaskarżonego wyroku z prawem, tj. z przepisem art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 TUE. Rażący charakter ww. naruszenia polegał w szczególności na: braku zastosowania jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; oparciu zaskarżonego wyroku na przepisach prawa krajowego oczywiście sprzecznych z prawem unijnym, co w konsekwencji skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; wydaniu rozstrzygnięcia, które jest zaprzeczeniem treści art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; wywołaniu skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności; braku uwzględnienia orzecznictwa TSUE.
- rażące naruszenie przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. NSA uzasadniając odmowę zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego towarów importowanych przez Spółkę (brak bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy) powołał, się na okoliczność, iż Spółka nie spełniła warunków zwolnienia określonych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Tymczasem uregulowane w przepisach art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz ust. 5 do 13 ustawy o podatku akcyzowym warunki stosowania zwolnień przewidzianych dla wyrobów akcyzowych zawartych w produktach leczniczych oraz surowcach używanych do ich produkcji nie "realizują w odniesieniu do importu towarów celu założonego przez prawodawcę wspólnotowego w postaci zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdyż nie odnoszą się do importu i w tym zakresie są sprzeczne z Dyrektywą. Fakt, iż polski ustawodawca nieprawidłowo określił warunki stosowania zwolnień, znajduje potwierdzenie w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zarówno przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG jak i dotyczącego dowolności państw członkowskich w zakresie wprowadzania warunków stosowania zwolnień od podatku, w sytuacji, w której prawodawca wspólnotowy wprost określił cel, którego realizacji służyć mają warunki zwolnienia. Krajowe warunki zwolnienia nie mogły być zatem podstawą do odmowy zastosowania w sprawie art. 27 ust. 1 Dyrektywy i braku zwolnienia z podatku akcyzowego towarów importowanych przez Spółkę. Jednocześnie warunki określone w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym znajdują zastosowanie jedynie wobec wyrobów będących przedmiotem transakcji krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych. Krajowy ustawodawca nie przewidział obowiązku stosowania przedmiotowych warunków wobec towarów importowanych (brak jest do tego podstawy prawnej). Tym samym krajowe przepisy nie przewidują możliwości spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy o akcyzie w przypadku importu. Tym samym NSA wbrew zasadzie lojalności wynikającej z przepisu art. 4 ust. 3 TUE odmówił zastosowania przez Spółkę w sprawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, dokonując wykładni krajowych przepisów contra legem, tj. wskazując, iż obowiązek spełniła warunków zwolnienia określonych w przepisach art. 32 ust. 5-11 ustawy o akcyzie dotyczy również importowanych towarów, pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania (krajowe przepisy nie przewidują możliwości spełnienia przedmiotowych warunków w przypadku importu - warunki te dotyczą wyłącznie dwóch sytuacji krajowych i jednej wewnątrzunijnej). Skoro krajowy ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla czynności importu alkoholu etylowego i nie ustanowił przepisami prawa żadnych warunków, od których spełnienia zależałoby zastosowania zwolnienia w przypadku importu, (co dowodzi nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy), NSA powinien był wydać rozstrzygnięcie stosując przepisy Unii Europejskiej z pierwszeństwem wobec prawa krajowego. Skoro bowiem polski ustawodawca z naruszeniem prawa Unijnego wyłączył z zakresu zwolnienia podatkowego przypadek importu alkoholu etylowego służącego do produkcji produktów leczniczych, to brak jest podstaw do tego, aby przy bezpośrednim stosowaniu przepisów Dyrektywy odwoływać się do warunków stosowania zwolnienia ustanowionych w przepisach krajowych w odniesieniu do innych czynności. Innymi słowy mając na uwadze, iż w przepisach krajowych nie zwolniono z akcyzy importu wyrobów akcyzowych i w konsekwencji nie określono warunków zastosowania tego rodzaju zwolnienia, NSA nie miał podstaw, aby rozszerzyć warunki stosowania innych zwolnień (dotyczących transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych), na czynności objęte obligatoryjnym zwolnieniem Unijnym i na tej podstawie odmówić Spółce możliwości zastosowania art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Powyższe rażące naruszenie przepisów prawa materialnego Unii Europejskiej spowodowało niezgodność zaskarżonego wyroku z prawem, tj. z przepisem art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 TUE.
Rażący charakter ww. naruszenia polegał w szczególności na: braku zastosowania jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; oparciu zaskarżonego wyroku na przepisach prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym, co w konsekwencji skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; wydaniu rozstrzygnięcia, które jest zaprzeczeniem treści art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy; wywołaniu skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności; braku uwzględnienia orzecznictwa TSUE.
- rażące naruszenie przepisu art. 4 ust. 3 TUE, art. 9 TUE oraz art. 28 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i w konsekwencji odmowę bezpośredniego zastosowania w sprawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. NSA wydając zaskarżony wyrok, w którym wskazał, iż towary importowane przez Spółkę na terytorium Polski nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, całkowicie pominął unijne zasady lojalności, równości oraz swobodnego przepływu towarów.
Tymczasem mając na uwadze, że sytuacja podatnika dokonującego importu wyrobów akcyzowych używanych do produkcji leków (zwolnionych w świetle przepisów Dyrektywy 92/83/EWG) jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nabywa ww. wyroby akcyzowe w kraju, obydwa ww. podmioty powinny być traktowane jednakowo i korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Obecnie jednak, pomimo obligatoryjnego zwolnienia zawartego w art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, wyłącznie podatnik nabywający wyroby akcyzowe w kraju oraz wewnątrzwspólnotowo został uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Powyższa sytuacja jest nie do pogodzenia z Unijnymi zasadami lojalności oraz równości wyrażonych w przepisach przepisu art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 9 TUE. Skoro, bowiem wolą Unijnego prawodawcy zwolnienie określone w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są na terytorium jednego państwa członkowskiego, gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są między państwami członkowskimi oraz gdy wyroby akcyzowe są przedmiotem importu na terytorium Unii Europejskiej, oznacza to, iż rodzaj czynności opodatkowanych, których przedmiotem są wyroby akcyzowe zdefiniowane w poszczególnych literach przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. NSA wydając zaskarżony wyrok miał zatem obowiązek wziąć pod uwagę Unijne zasady lojalności i równości, których zastosowanie, w związku z niezgodnością krajowych regulacji z prawem Unijnym, powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia bezpośrednio na podstawie art.- 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, w świetle którego towary importowane przez Spółkę powinny podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. Jednocześnie odmowa zastosowania zwolnienia wobec transakcji, w których nabycie wyrobów alkoholowych następuje z kraju niebędącego państwem członkowskim (tj. przy imporcie), prowadzi do zaburzenia funkcjonowania wspólnego rynku Unii Europejskiej i w rezultacie jest sprzeczna z zasadą swobodnego przepływu towarów. Powyższe rażące naruszenie przepisów prawa materialnego Unii Europejskiej spowodowało niezgodność zaskarżonego wyroku z prawem, tj. z przepisami art. 4 ust. 3 TUE, art. 9 TUE oraz art. 28 ust. 1 i ust. 2 TFUE w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Rażący charakter ww. naruszenia polegał w szczególności na: niezastosowaniu sprawie przepisów art. 4 ust. 3 TUE, art. 9 TUE oraz art. 28 ust. 1 i ust. 2 TFUE, pomimo, że powyższe przepisy statuują podstawowe zasady funkcjonowania Unii Europejskiej, do których bezwzględnego przestrzegania są obowiązane wszystkie organy stosujące prawo, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zastosowania art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, który w zawisłej przed NSA sprawie powinien znaleźć zastosowanie; wydaniu rozstrzygnięcia nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego; wywołaniu skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności; braku uwzględnienia orzecznictwa TSUE.
- rażące naruszenie przepisu art. 267 TFUE w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i niewystąpieniu przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, pomimo, iż w sprawie istniały przesłanki ku temu, a brak wystąpienia z pytaniem wywarł wpływ na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez NSA art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy.
Spółka w skardze kasacyjnej zawarła wniosek o zadanie przez NSA pytań prejudycjalnych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ich uzasadnieniu Spółka dowiodła, iż przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG sprzeciwia się wprowadzeniu przez Polskę generalnego wyłączenia od zwolnienia od podatku akcyzowego importu na terytorium Polski (Unii Europejskiej) alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw, gdyż wprowadzenie takiego generalnego wyłączenia narusza powołane przepisy. W związku z powyższym podatnicy uprawnieni są do bezpośredniego powoływania się na ww. regulację Dyrektywy 92/83/EWG przed organami podatkowymi oraz sądami w celu realizacji swoich uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (prawo do zwolnienia od podatku). Biorąc pod uwagę, iż NSA w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy (uznając, iż powyższy przepis nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania), a w konsekwencji odmówił jego zastosowania, Spółka wskazuje, iż brak wystąpienia z pytaniem, prejudycjalnym do TSUE miał wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez NSA art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Powyższe rażące naruszenie przepisów prawa materialnego Unii Europejskiej spowodowało niezgodność zaskarżonego wyroku z prawem, tj. z przepisem art. 267 TFUE w związku z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Rażący charakter ww. naruszenie polegał w szczególności na: braku wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE wbrew nakazowi znajdującemu się w art. 267 TFUE; zaniechanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym wywarło wpływ na błędne zinterpretowanie prawa wspólnotowego (tj. przepisu 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy) oraz jego niezastosowanie przez NSA.
Skarżący wniósł o wskazanie, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z następującymi przepisami prawa materialnego Unii Europejskiej:
- z przepisem art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE z 1992 r. seria L Nr 316, poz. 21 ze zm.),
- z przepisem art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE z 9.05.2008 r. nr C 115/13),
- z przepisem art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE z 9.05.20081 nr C 115/13),
- z przepisem art. 28 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.),
- z przepisem art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).
Uzasadniając zarzuty Spółka obszernie argumentowała, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym w sposób niezgodny z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy uniemożliwiają objęcie zwolnieniem od akcyzy importowanych alkoholowych roztworów substancji do produkcji leków. W związku z faktem, iż polski ustawodawca miał obowiązek dokonania implementacji przepisu art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, w polskim porządku prawnym powinno istnieć obligatoryjne zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów zawierających alkohol etylowy wykorzystywanych do produkcji lekarstw, które winno znajdować zastosowanie także w odniesieniu do wyrobów będących przedmiotem sporu. W Dyrektywie ustawodawca wspólnotowy nałożył na Państwa Członkowskie obligatoryjny nakaz zastosowania zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw, pozostawiając jednocześnie Państwom Członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków stosowania takich zwolnień. Powyższa okoliczność, w ocenie aktora skargi, nie zmienia jednak faktu, iż zwolnienie od akcyzy alkoholu do produkcji lekarstw jest obligatoryjne, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Bowiem przepis art. 27 ust. 1 pkt d Dyrektywy nie różnicuje warunków zwolnienia alkoholu od rodzaju transakcji lub też sposobu, w jaki alkohol etylowy dopuszczono do konsumpcji (produkcja, nabycie wewnątrzwspólnotowe, import). W sytuacji zatem gdy, krajowe przepisy nie przewidują możliwości objęcia zwolnieniem z podatku akcyzowego alkoholu etylowego importowanego na terytorium kraju (co jest konsekwencją błędnej implementacji Dyrektywy), organy stosujące prawo mają bezwzględny obowiązek zastosować zwolnienie bezpośrednio na podstawie art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodził, iż skoro z brzmienia omawianego przepisu nie wynika, iż dotyczy on wyłącznie niektórych czynnosci opodatkowanych mających za przedmiot określony wyrób akcyzowy, to oznacza, iż zwolnienie od podatku akcyzowego znajduje zastosowanie we wszystkich sytuacjach (czynnościach opodatkowanych), które mają za przedmiot zdefiniowany w tym przepisie wyrób akcyzowy.
Nadto autor skargi wywodzi powołując się na treść art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a., że zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w przepisie art. 32 ust. 3 pkt 1,4 i 8. Przypadek importu wyrobów akcyzowych został wskazany przez krajowego ustawodawcę w pkt 6 i 7 (import przez podmiot pośredniczący, import przez podmiot zużywający), a więc w przepisach, do których brak jest odesłania w art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a., który reguluje zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych. Z powyższego w ocenie autora skargi jednoznacznie wynika, iż import alkoholu etylowego nie został objęty przez polskiego ustawodawcę analizowanym zwolnieniem (brak odpowiedniego odesłania). Skutkiem powyższego zwolnienie unormowane w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b u.p.a., którym ustawodawca implementował art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy, ma zastosowanie wyłącznie do określonego, bardzo wąskiego katalogu podmiotów. Z przytoczonych regulacji krajowych skarżąca Spółka wyprowadza zatem wniosek, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego importowanego celem wykorzystania go w prowadzonych procesach produkcyjnych produktów leczniczych. Zatem treść przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b u.p.a. wskazuje, że zakres zwolnienia określonego w ww. przepisie nie obejmuje importu alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji produktów leczniczych. Możliwość ta jest bowiem ograniczona wyłącznie do transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.
Skarżąca wywodzi, iż polskie przepisy, które pozwalają na zwolnienie z akcyzy alkoholu używanego do produkcji produktów leczniczych, tylko w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego, jako podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący, jako podmiot zużywający, są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy, które implementują. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit d Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają produkty akcyzowe, gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w Dyrektywie 65/65/EWG. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem sytuacje, gdy produkt zawierający alkohol etylowy stanowi komponent do produkcji lekarstw. Tymczasem polski ustawodawca implementując omawiany przepis Dyrektywy do polskiego systemu prawa w sposób znaczący ograniczył możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym ograniczają, bowiem możliwość zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego jedynie do zdarzeń krajowych lub wewnątrzwspólnotowych – zwolnienie przewidziane jest wyłącznie dla alkoholu etylowego otrzymanego z krajowego składu podatkowego lub alkoholu nabytego z innego państwa członkowskiego. Krajowe regulacje nie dopuszczają natomiast możliwości zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego, który został importowany celem wykorzystania go do produkcji produktów leczniczych. Tym samym polski ustawodawca dokonując implementacji przepisu art. 27 ust. 1 lit d Dyrektywy, wbrew jego treści, dokonał jednoznacznego zawężenia zwolnienia od akcyzy, różnicując warunki zwolnienia od rodzaju transakcji tj. od sposobu w jaki alkohol etylowy dopuszczono do konsumpcji. Krajowa regulacja zawarta w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a., w sposób sprzeczny z prawem unijnym wyłącza z katalogu zwolnień z akcyzy import wyrobów alkoholowych spoza Unii Europejskiej używanych do produkcji produktów leczniczych. Analiza przepisu art. 27 ust. 1 lit d Dyrektywy, zdaniem autora skargi, prowadzi do wniosku, iż jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Prawodawca unijny przewidział tym przepisem obligatoryjne zwolnienie od akcyzy produktów używanych do produkcji lekarstw. Innymi słowy powołany przepis nakazuje Państwom Członkowskim zwolnienie z akcyzy produktów akcyzowych, gdy są one używane do produkcji lekarstw. Jednocześnie przepis ten nie różnicuje warunków zwolnienia alkoholu od rodzaju transakcji lub też sposobu w jaki alkohol etylowy dopuszczono do konsumpcji (produkcja, nabycie wewnątrzwspólnotowe, import.).
Nadto strona skarżąca wskazuje, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż polski ustawodawca w sposób generalny wyłączył z zakresu zwolnienia określonego w art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy transakcje importu wyrobów akcyzowych z uwagi na istnienie konkretnych, obiektywnych i weryfikowalnych dowodów wskazujących, iż import wyrobów akcyzowych sam w sobie służy uchylaniu się, omijaniu lub naruszaniu przepisów w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego. W konsekwencji skarżąca wskazuje, że brak jest podstaw, które uzasadniałyby wyłącznie z zakresu zwolnień transakcji importu wyrobów akcyzowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrolowany wyrok z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1137/12 nie narusza rażąco norm prawa Unii Europejskiej w sposób wskazany przez I.S.A. w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, co czyni tę skargę niezasadną i skutkuje jej oddaleniem.
Przesłanki bezprawności, o których mowa w art. 285a § 3 p.p.s.a. zostały ograniczone tylko no norm prawa Unii Europejskiej i przypadków ich rażącego naruszenia. Zwrot "rażące naruszenie" ma swoje utrwalone znaczenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest on definiowany przy interpretacji choćby takich przepisów jak art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., art. 247 § 1 pkt 3 o.p. czy art. 107 § 1 p.u.s.p.. Rażące naruszenie norm w świetle przywołanych regulacji to naruszenie oczywiste, bezsporne, pozostające w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, w istocie mające charakter nadzwyczajny albo, jak podniesiono w jednym z orzeczeń, niebudzące żadnych wątpliwości, mające elementarny i kwalifikowany charakter, oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić na pierwszy rzut oka. Nie oznacza przy tym niezgodności z prawem wybór jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby a posteriori okazała się nieprawidłowa (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., I GNP 1/11, LEX nr 1100122). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy wydane orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić stosownymi argumentami.
W orzecznictwie TS (por. sprawy C-224/01 Gerhard Köbler v. Austria, C-6/90 Andrea Francovich i in. v. Włochy oraz C-46/93 Brasserie du Pêcheur SA v. Niemcy) zakres odpowiedzialności państwa za naruszenie prawa wspólnotowego został ograniczony do przypadków oczywistego naruszenia prawa wspólnotowego. Naruszenie prawa wspólnotowego może polegać na braku transpozycji tego prawa do porządku wewnętrznego, sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego (por. L. Błaszczak, M. Szynal, Skarga o stwierdzenie..., s. 54). Odpowiedzialność odszkodowawczą państwa członkowskiego uzasadnia także niewystąpienie przez sąd krajowy rozpatrujący sprawę z pytaniem prawnym do TS, jeżeli istnieją ku temu przesłanki lub w danym wypadku jest taki obowiązek, a wywarło to wpływ na błędne zinterpretowanie prawa wspólnotowego lub jego niezastosowanie (por. J.J. Skoczylas, Odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez władzę publiczną, Warszawa 2005, s. 314). Żadna z opisanych sytuacji wystąpiła w tej sprawie.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności odwołać się do krajowej regulacji zawartej w art. 32 u.p.a. Przepis ten wprowadza jednolity system zwolnień od akcyzy, jak również wskazuje podstawowe kategorie wyrobów akcyzowych, które będąc przedmiotem czynności opodatkowanych akcyzą, mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Przepis ten w ust. 3 wskazuje wyczerpujący katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli przedmiotem ich są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:
- dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;
- dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego;
- dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;
- nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający;
- nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego;
- importu przez podmiot pośredniczący;
- importu przez podmiot zużywający;
- zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.
Na podstawie art.32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. zwolnieniu od akcyzy podlegają niektóre czynności, których przedmiotem są napoje alkoholowe używane do produkcji wymienionych w nim towarów (w tym do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne), wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 -15; w przypadku podmiotu zużywającego, zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit.b.
Obowiązek zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji towarów wymienionych w pkt a – d, omawianego przepisu wynika z art. 27 ust. 1 lit. c – f Dyrektywy 92/83/EWG.
Zakres zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a., odpowiada zakresowi zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. d omawianej Dyrektywy.
Natomiast odnosząc się do zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy są one ograniczone, bowiem zwolnieniu mogą podlegać na gruncie polskiej ustawy akcyzowej wyłącznie trzy czynności, których przedmiotem są napoje alkoholowe przeznaczone do celów zwolnionych od akcyzy:
- dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;
- nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający;
- zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.
Nadto w związku z tym, że zwolnienie napojów alkoholowych podlega jednolitemu systemowi zwolnień od akcyzy korzystanie ze zwolnienia od akcyzy wiąże się z obowiązkiem składania zabezpieczenia akcyzowego, prawidłowego obiegu dokumentów dostawy oraz rejestracji przez podmiot zużywający, a także prowadzenia ewidencji zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku. Dodatkowo w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit.b u.p.a.
Państwo Członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów. Z treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. wynika, iż nie wszystkie czynności zwolnione od akcyzy będą miały zastosowanie do napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych (wyłącznie wymienione w ust. 3 pkt 1, 4, 8, jeżeli spełnione są również warunki z ust. 5 – 13 oraz w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit.b u.p.a.).
Wskazanie przez ustawodawcę wąskiego zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy nie narusza art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej.
Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków. O ile musi być więc zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod jego realizacji.
Wobec tego Państwa Członkowskie są zobowiązane do podejmowania środków dla zapewnienia realizacji celu wynikającego z dyrektywy. Sąd krajowy, który rozpoznaje sprawę z dziedziny objętej zakresem dyrektywy musi interpretować prawo krajowe przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy. Należy mieć również na uwadze, że w przeciwieństwie do rozporządzeń, dyrektywy wiążą państwa, pod których adresem są kierowane w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, lecz państwa mają swobodę w ich realizacji. Zatem przy realizacji dyrektyw państwa powinny sięgać po takie formy i środki, jakie najlepiej nadają się do tego, mając na względzie to, że prawo krajowe musi być interpretowane zgodnie z dyrektywą i nie może być stosowne, jeżeli jest sprzeczne z dyrektywą. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. W tym miejscu należy odwołać się do preambuły Dyrektywy 92/83/EWG, w której określono jej cel poprzez wskazanie, że: "Konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi; jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Stwierdzanie to oznacza, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy dotyczy przede wszystkim transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem zwolnienia, których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny w stosunku do obrotu między Państwami Członkowskimi, natomiast poszczególne Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy, w szczególności w zakresie tak wrażliwego towaru, jaki jest alkohol etylowy.
Z treści art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy strukturalnej nie wynika, iż sprzeciwia się ona polskiej regulacji zawartej w 32 ust. 4 pkt 3 lit. b w związku z art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz ust. 5 – 13 u.p.a. Pprzepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, zaś art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz ust. 5 -13 u.p.a. określają warunki, które powinien spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego zwolnienia. Ustawodawca polski zwalniając wyłącznie trzy czynności, których przedmiotem są napoje alkoholowe przeznaczone do celów zwolnionych od akcyzy, nie naruszył, zatem art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest jednak podstaw do uznania, aby omawiany przepis Dyrektywy był nieprawidłowo implementowany do polskiej ustawy akcyzowej. Polskie regulacje krajowe dotyczące warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. mają zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów oraz w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. Innymi słowy polski ustawodawca mógł ograniczyć zakres czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia, uznając iż stanowią one stosowe wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem omawianym wyrobem akcyzowym. Do takiego ograniczenia upoważniała go treść przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy odnosząca się do zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów Dyrektywy, a także zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień. Określenie tych warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mając podstawę do wprowadzenia odpowiednich zasad i warunków, ograniczył zakres czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, ze względu na konieczność kontroli nad tymi produktami w celu zagwarantowania, że wyroby zwolnione zostaną faktycznie przeznaczone do celów zwolnionych z akcyzy.
W tym miejscu odnosząc się do czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na gruncie omawianej regulacji (dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający; zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający), należy zaznaczyć, iż ustawodawca wykluczył możliwość udziału podmiotów pośredniczących w łańcuchu dostaw napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych. Uprawnione do korzystania ze zwolnień od akcyzy są jedynie podmioty zużywające. Również jego import nie jest możliwy w zwolnieniu od akcyzy, aczkolwiek zwolnienie takie można zrealizować poprzez import napojów alkoholowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (w przypadku importu musi to być skład podatkowy importera.). Także, zatem w przypadku importu importer może dokonywać przywozu towarów z krajów trzecich na własny użytek lub też celem odsprzedaży podmiotowi zużywającemu. Następnie przedmiotowy produkt może być zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. zwolniony od akcyzy w ramach zużycia w składzie podatkowym lub jako dostawa do podmiotu zużywającego.
Nadto w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy jest importowany z państwa trzeciego podatek akcyzowy może być zabezpieczony zabezpieczeniem należności celnych złożonych przez importera na podstawie przepisów prawa celnego.
Podsumowując należy stwierdzić, iż omawiany przepis Dyrektywy dotyczy obligatoryjnego zwolnienia pewnych kategorii produktów (zwolnienie przedmiotowe), natomiast regulację warunków zwolnienia od akcyzy pozostawia Państwom Członkowskim. W ustawie o podatku akcyzowym takie warunki i zasady stosowania zwolnień zostały określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b w związku z art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 oraz ust. 5 – 13 u.p.a.
Natomiast wielokrotnie przywoływany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C – 63/06 UAB Profosa, w którym Trybunał orzekł, iż art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy 92/93 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar Celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem, że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu, nie odnosi się do sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie.
Mając na uwadze przedstawioną wyżej regulację zawartą w polskiej ustawie akcyzowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b jest niezasadny, co z kolei czyni niezasadnym zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 3 i art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 28 ust. 1 i ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jako że są to zarzuty bezpośrednio powiązane podstawowym zarzutem skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny również stwierdza, że w rozumieniu treści art. 285a § 3 p.p.s.a. nie jest rażącym naruszeniem norm prawa Unii Europejskiej odmowa skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, w sytuacji gdy sąd kasacyjny nie powziął uzasadnionych wątpliwości co zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ocenie NSA przepis art. 267 TFUE należy wykładać racjonalnie i celowościowo, przyjmując, że skorzystanie przez sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego z możliwości zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału o wykładnię aktu unijnego następuje wyłącznie wówczas, gdy sąd ten poweźmie uzasadnione wątpliwości co do prawidłowej wykładni tych przepisów. Przyjęcie stanowiska skarżącej prowadziłoby do zanegowania możliwości wyrokowania przez sąd krajowy Państwa Członkowskiego w zakresie objętym prawem unijnym i w sposób nieuprawniony zwalniałoby ten sąd od dokonywania samodzielnej wykładni prawa unijnego w stanach faktycznych niebudzących wątpliwości prawnych (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GNP 2/14).
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie jest niezgodny z prawem oraz stosownie do treści art. 285k § 1 p.p.s.a. oraz art. 285l w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.