Uzasadnienie
W dniu 22 września 2001 r. na podstawie dokumentu SAD [...] P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan wapniowy Bolifor 18", deklarując go jako pojedynczy, wyodrębniony zdefiniowany związek chemiczny - fosforan wapniowy do kodu PCN 2835 26 90 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 0% i stawką podatku do towarów i usług 0%.
Wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 476/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. – obecnie B. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] sierpnia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że importowany towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" to mieszanina - paszowy fosforan jedno wapniowy z dodatkiem wapnia, który powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 230990930 ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% i w konsekwencji należna kwota cła wynosi 5420,80 zł. Ponadto organ pierwszej instancji w ww. decyzji określił kwotę podatku od towarów i usług z zastosowaniem 7% stawki VAT w wysokości w wysokości 2372,20 zł.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] sierpnia 2004 r. Wskazana powyżej decyzja ostateczna została przez Spółkę zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem.
Wyrokiem z 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 691/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. skargę Spółki oddalił jako bezzasadną.
W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 850/08 uchylił powyższy wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temuż sądowi do ponownego rozpoznania.
Rozpatrując ponownie sprawę na skutek skargi Spółki "P." wniesionej od decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] sierpnia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 28 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 411/10, zaskarżoną decyzję uchylił z powodu - jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku - naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zalecając jednocześnie, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy dokonał gruntownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem spostrzeżeń sądu odnośnie zgromadzonych dowodów, w tym szczególnie opinii biegłych, pod kątem wyjaśnienia, czy "Bolifor 18" jest związkiem chemicznym (jak to wskazywali biegli J. Bordziłowski i A. Rutkowski), czy też mieszaniną, którą należy zaklasyfikować do kodu PCN 2309.
Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2011 r. nr [...] wynika, że rozpatrując ponownie na skutek wskazanego wyroku sprawę utrzymano w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne leżące u jej podstaw oraz prawno-celną ich ocenę.
Wyrokiem z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 476/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2011 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.
Następnie wyrokiem z 13 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1596/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 476/11.
W piśmie z 2 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła na podstawie art. 285 a § 1 w związku z art. 28 5 f § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w S. z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 476/11.
Skarga została oparta na podstawach naruszenia:
- przepisów postępowania, które spowodowało niezgodność orzeczenia z prawem tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezbadanie sprawy w pełnym zakresie i pominięcie wynikającego z art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., zakazu retrospektywnego księgowania należności celnych, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego;
- naruszenie przepisu prawa materialnego, które spowodowało niezgodność orzeczenia z prawem tj. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r. poprzez uznanie za dopuszczalne (zgodne z prawem) obciążenie skarżącej należnościami celnymi w drodze retrospektywnego księgowania, podczas gdy skarżący zgłaszając towar i kwalifikując importowany towar o nazwie Bolifor 18 do kodu PCN 2835 26 90 0 działał w dobrej wierze i przestrzegał przepisów dotyczących zgłoszenia celnego, a należność celna nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, którego to błędu skarżąca nie mogła w żaden sposób wykryć, co wyklucza możliwość zastosowania retrospektywnego księgowania.
Autor skargi wskazał, że przepis art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r. jako przepis prawa, z którym zaskarżony wyrok jest niezgodny. W wyniku wydania orzeczenia niezgodnego z prawem skarżąca poniosła szkodę w postaci nienależnie uiszczonych należności celnych i podatku od towarów i usług w kwocie 7. 793 zł. Wyjaśniono, że wzruszenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe.
Wskazując na powyższe wniesiono o stwierdzenie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 sierpnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 476/11 został wydany niezgodnie z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r. oraz zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia WSA w S. z dnia 4 sierpnia 2011 r., wniesiono o jej odrzucenie na podstawie art. 285 h § 2 p.p.s.a, ewentualnie o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 476/11 wniesiona przez B. Sp. z o.o. w P. - następcę prawnego P. Sp. z o.o., podlega odrzuceniu.
Zgodnie z art. 285a § 1 p.p.s.a., skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje, gdy zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Wyjątek od tej zasady określono w art. 285a § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia przysługuje od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego w wyjątkowych przypadkach, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, ale tylko wówczas gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych.
Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia i co do zasady przysługuje wyłącznie od tych orzeczeń wojewódzkiego sądu administracyjnego, których zmiana lub uchylenie nie było i nie jest możliwe w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę podziela pogląd, że "skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie przysługuje, jeżeli stronie przysługiwał środek odwoławczy i strona skorzystała z tego środka, albowiem zmiana lub uchylenie orzeczenia było możliwe." (tak: postanowienie NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I ONP 6/12, Lex nr 1260002, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Okoliczność, że środek odwoławczy nie został uwzględniony, nie może prowadzić do konstatacji, że zmiana lub uchylenie orzeczenia nie było w ogóle możliwe. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać skargi kasacyjnej. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, od którego skargę kasacyjną oddalono, dokonywałby po raz kolejny kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, którego zgodność z prawem była już badana w ramach postępowania kasacyjnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia art. 285a § 1 p.p.s.a. dopuszczająca wnoszenie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, od którego została oddalona skarga kasacyjna, mogłaby prowadzić do podważenia oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w konsekwencji obejścia art. 285a § 3 p.p.s.a. Inne rozumienie art. 285a § 1 i § 3 p.p.s.a. podważałoby sens postępowania kasacyjnego, sugerując, że można byłoby najpierw zaskarżyć wyrok w drodze skargi kasacyjnej, a następnie – jeżeli skarga kasacyjna została oddalona – ponownie zaskarżyć ten sam wyrok w drodze skargi o stwierdzenie niezgodności wyroku z prawem, podnosząc w zasadzie bez ograniczeń wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. I FNP 17/13, Lex 1449638 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo NSA i poglądy doktryny).
Złożona w tej sprawie skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest wobec przedstawionej wykładni przepisów art. 285a § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 tego artykułu niedopuszczalna z uwagi na to, że w istocie zmiana lub uchylenie kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. było możliwe w drodze przysługującego środka prawnego, tj. skargi kasacyjnej. Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, skorzystała z tego środka odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny analizując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., uznał, że brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia tego orzeczenia.
Dodać jedynie należy, że P. Sp. z o.o. w skardze na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] marca 2011 r., jak również w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 476/11 nie podniosła zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, podniesionego dopiero w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.
W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285a § 1 w związku z art. 285h § 1 p.p.s.a. odrzucił na posiedzeniu niejawnym niedopuszczalną skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, o zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.