Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 519/16 po rozpoznaniu skargi N. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania: w pkt 1) uchylił zaskarżone postanowienie; zaś w pkt 2) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Spółka w dniu [...] października 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych.
Organ po uznaniu, że wniosek spółki nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613ze zm. - dalej: o.p.) wezwał skarżącą do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Spółkę wezwano do: - wskazania, w opisie zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, czy produkcja rdzeni piaskowych jest czynnością sklasyfikowaną w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); - uzupełnienia wniosku o podpis osób uprawnionych do reprezentowania spółki ewentualnie o przedstawienie pełnomocnictwa z którego wynika prawo osoby podpisanych na wniosku do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego albowiem załączone do wniosku pełnomocnictwo upoważnia do reprezentowania spółki wyłącznie w postępowaniach związanych z zaskarżeniem interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2015 r. znak: [...].
Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. spółka przedłożyła odpowiedź na wezwanie organu wraz z prawidłowo podpisanym wnioskiem oraz pełnomocnictwem. W zakresie uzupełnienia opisu stanu przyszłego wskazano, iż sklasyfikowanie w nomenklaturze NACE, przedstawionej we wniosku działalności, winien dokonać organ w ramach interpretacji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż braki interpretacji nie zostały usunięte i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek. Zdaniem organu przyporządkowanie działalności do określonego kodu w nomenklaturze NACE winno być zatem przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym dopiero określenie przez wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do jakiego kodu w nomenklaturze NACE jest klasyfikowany opisany proces produkcji rdzeni piaskowych wytwarzanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy umożliwia organowi ocenę stanowiska w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Organ nie uznał stanowiska spółki za prawidłowe uzupełnienie przedstawienia stanu faktycznego i stwierdził, iż istnienie w przepisie podatkowym definicji procesów mineralogicznych poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej, oznacza, że spełnienie warunków przewidzianych w tej definicji nie może podlegać ocenie w interpretacji indywidualnej, gdyż jest elementem stanu faktycznego.
Orzekając na skutek zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r.
Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Sąd I instancji uwzględniając skargę i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że stanowisko organu odwoławczego budzi wątpliwości z dwóch powodów. Po pierwsze przepis art. 14b § 3 o.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Z drugiej strony we własnym stanowisku w sprawie podanym w związku z zadanym pytaniem strona przedstawiła jednoznacznie sformułowany pogląd co do tego, iż opisany proces produkcyjny odpowiada definicji ustawowej procesu mineralogicznego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.).
Podała bowiem iż jest to proces mineralogiczny oraz, że wskazany proces powinien być klasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana.
W ocenie WSA pomimo jednoznacznego stanowiska wnioskodawcy organ uznał, że kwestia ta nie mogła być przedmiotem interpretacji indywidualnej jak i też nie mogło zostać uznane, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego została zawarta informacja o klasyfikacji przedstawionego procesu.
Sąd I instancji zaakcentował, iż spełnienie warunku zwolnienia podatkowego nie jest oczywistym elementem stanu faktycznego, albowiem kwalifikacja procesu produkcji rdzeni piaskowych jako procesu sklasyfikowanego w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 oznacza uznanie tego procesu jako procesu mineralogicznego. Takie uznanie jest przesłanką zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 31 b ust.1 pkt 4 u.p.a.
Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż spółka w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawiła opis stanu faktycznego. Strona w stanie faktycznym opisała bowiem dokładnie proces produkcyjny rdzeni piaskowych i wskazała, iż że w jej ocenie proces ten mieści się w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i powinien być klasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Zdaniem WSA w tak przedstawionym zatem stanie faktycznym organ winien był przeanalizować, czy w związku z tym spółce może przysługiwać zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż w sytuacji nie wskazania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyporządkowania działalności do odpowiedniego kodu o nomenklaturze NACE przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu stan faktyczny jest wyczerpujący i wystarczający do oceny jej stanowiska, a zatem żądanie strony skarżącej winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 o.p. i nieuprawnione było pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez merytorycznego rozpoznania.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, w szczególności poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku oraz brak spójnego wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjne organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, które odnoszą się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieusprawiedliwione lub częściowo usprawiedliwione, ale nie skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia.
Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób niespełniający wymogów ustawowych, w szczególności przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku oraz brak spójnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.
W okolicznościach faktycznych sprawy, nie do końca można zgodzić się z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia. Jego wadliwość nie implikuje jednak naruszenia prawa w zakresie podjętego rozstrzygnięcia. Wątpliwości w tym zakresie budzi stanowisko Sądu, iż z jednej strony Sąd starał się wykazać, że stanowisko skarżącej stanowi uzupełnienie opisu stanu faktycznego, z drugiej zaś strony Sąd uważa, że organ powinien dokonać oceny stanowiska, (czyli stanu faktycznego), tj. oceny, że opisany proces produkcyjny powinien być sklasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu ta niespójna i niekonsekwentna argumentacja nie może zostać uznana jako podstawa do uchylenia postanowienia organu.
Za prawidłowe należało uznać wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.
Zasadnie bowiem Sąd I instancji wskazał, iż sklasyfikowania w nomenklaturze NACE przedstawionej we wniosku działalności winien dokonać organ w ramach interpretacji. Sąd uznał bowiem, iż spółka w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawiła opis stanu faktycznego. Opisała bowiem dokładnie proces produkcyjny rdzeni piaskowych i wskazała, że w jej ocenie proces ten mieści się w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. i powinien być sklasyfikowany w grupie 26.82 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dalej Sąd I instancji skonstatował, że w tak przedstawionym stanie faktycznym organ winien był przeanalizować, czy w związku z tym Spółce może przysługiwać zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.
W ocenie NSA, jak wyżej to już zauważono, uzasadnienie wyroku nie do końca odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., można jednak na bazie przywołanych powyżej stwierdzeń Sądu ustalić jego główną myśl oraz dokonać jego kontroli.
Sąd I instancji uznał bowiem, że zaskarżone postanowienie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż spółka przedstawiła do wydania interpretacji wymagany przepisami prawa stan faktyczny, natomiast organ zobowiązany jest do sklasyfikowania działalności w nomenklaturze NACE w ramach interpretacji. Winien też w oparciu o przedstawiony stan faktyczny udzielić interpretacji, czy Spółce przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku akcyzowym.
Wspierająco, dodać w tym miejscu do powyższego jeszcze należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tym bardziej zatem w przypadku częściowo błędnego uzasadnienia skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Z przywołanego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73).
W sytuacji objętej dyspozycją z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę, wyrazi w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania, które będą wiążące na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W art. 184 p.p.s.a. in fine ustawodawca postanowił bowiem, że sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia oraz brak spójnego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia nie mógł odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku.
Drugi z zarzutów naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w sytuacji nie wskazania przez spółkę w opisie stanu faktycznego przyporządkowania działalności do odpowiedniego kodu w nomenklaturze NACE przedstawiony przez stronę we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny jest wyczerpujący i wystarczający do oceny jej stanowiska i wydania interpretacji indywidualnej, nieuprawnione zaś było pozostawienie wniosku bez rozpoznania – należało uznać za nieusprawiedliwiony.
W ocenie NSA, kwestia przyporządkowania do właściwego kodu NACE działalności, w okolicznościach faktycznoprawnych przedstawionych we wniosku o interpretację, mieści się w zakresie stanu prawnego i podlega procesowi wykładni.
Stwierdzić w tym zakresie trzeba, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają - procesy mineralogiczne - procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).
Zgodnie zaś z art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.
Podkreślić należy, że przywołane przepisy stanowią typowe regulacje podatkowe. Pierwszy z nich zawiera definicję pojęcia podatkowego, drugi zaś normuje zwolnienie podatkowe zależne od przeznaczenia wyrobu akcyzowego.
Zauważyć dalej należy, że skoro do obowiązków organów podatkowych w ramach udzielanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji, to wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.
Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że sporna klasyfikacja statystyczna dotycząca procesów mineralogicznych zawarta jest wprost w przepisie podatkowym definiującym procesy mineralogiczne, a mianowicie w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, z którego wynika, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (por. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16, LEX nr 2461412 oraz z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16, LEX nr LEX nr 2521992).
Powołane orzecznictwo, choć dotyczące podatku od towarów i usług, ze względu jednak na istotę rozstrzyganego zagadnienia adekwatnego dla niniejszej sprawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w realiach zaistniałego sporu.
Ze względu na powyższe zasadnie Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego, a organ interpretujący winien na podstawie złożonego i uzupełnionego wniosku udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015, poz.1804).