Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 10/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 października 2017 roku sygn. akt III SA/Po 448/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie decyzją z 24 marca 2016 r. określił [...]– dalej: skarżącej lub stronie - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...]zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z 21 lutego 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że sporny pojazd powinien być sklasyfikowany jako samochód osobowy to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Osobowy charakter tego pojazdu został potwierdzony przez przedstawiciela producenta. Pismem z 24 sierpnia 2015 r. firma [...]poinformowała, że samochód marki [...], został wyprodukowany w 2011 roku na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M!, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE dla samochodu osobowego nr [...].

Organ II instancji podał, że wyposażenie pojazdu w dacie jego nabycia tylko w jeden rząd siedzeń oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, na co wskazuje niemiecki dowód rejestracyjny, nie powoduje, że nie może on zostać uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O osobowym przeznaczeniu pojazdu nie przesądza posiadana w dacie nabycia liczba miejsc siedzących, która stanowi cechę zmienną, lecz liczba możliwych do zamontowania miejsc siedzących w związku z posiadanymi przez pojazd fabrycznymi punktami kotwiczenia. Powyższe odzwierciedla zaś okoliczność rejestracji pojazdu na terytorium kraju, jako samochodu osobowego pięciomiejscowego, co było wynikiem dokonanych w nim zmian polegających na zamontowaniu tylnich foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (oświadczenie od [...]z 25 września 2013 r.), potwierdzonych przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 26 września 2013 r., stwierdzającym, że pojazd ten to "samochód osobowy/kombi", wyposażony w pięć miejsc siedzących.

Samochód posiadał punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu miejsc już od momentu jego wyprodukowania i pomimo zmian na terytorium Niemiec nie został ich pozbawiony. W przeciwnym razie wynik badania diagnostycznego powinien być negatywny. Tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji – zgodnie z uzyskaną homologacją typu – umożliwiają zainstalowanie tych elementów, a rola diagnosty sprowadza się w tym przypadku wyłącznie do kontroli ich montażu zgodnie z warunkami homologacji oraz przepisami ruchu drogowego. Znalazło to potwierdzenie w piśmie z 7 grudnia 2015 r. podmiotu, który dokonał zmian w pojeździe, a także piśmie uprawnionego diagnosty z 26 listopada 2015 r. Ponadto pomimo dokonanych zmian w samochodzie na terytorium Niemiec prowadzących do jego zmiany na samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie uległ zmianie jego typ określony w europejskim świadectwie homologacji (samochód osobowy) uwidoczniony w niemieckim dokumencie rejestracyjnym ([...]). W konsekwencji w pojeździe tym nie dokonano zmiany jego cech projektowych, które skutkowałyby zmianą klasyfikacji taryfowej CN z kodu 8703 na 8704.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Okoliczności tej nie przekreśla to, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą.

Organ II instancji podkreślił, że sporny samochód powinien być kwalifikowany dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703, stanowiąc tym samym wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał on warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu oraz zagraniczny dowód rejestracyjny, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, albowiem klasyfikacji pojazdów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonuje się w oparciu o przepisy podatkowe a nie pozapodatkowe, np. przepisy o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy nie stwierdził aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowody został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie stanowi naruszenia reguł procesowych odmienna ocena stanu faktycznego prezentowana przez stronę.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podał, że samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki [...]w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Organ podatkowy oparł się na takich dowodach jak: informacja uzyskana od przedstawiciela marki [...] (pismo z 24 sierpnia 2015 r.), z której wynika, że pojazd wyprodukowany został, jako pojazd osobowy kategorii M1, a także – oględziny pojazdu z 28 stycznia 2016 r., w których stwierdzono m. in., że sporny pojazd to samochód z pięciodrzwiowym nadwoziem typu kombi w całości przeszklonym, dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, posiada on wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych oraz brak jest w nim przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową. Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech samochodu, świadczą o jego osobowym charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703.

Sąd podniósł, że klasyfikacji przyjętej przez organ nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, a w jego tylnej części zamontowana była kratka oddzielająca przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni tylnej. Sporny samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w szczególności w jego jednobryłowym, dookoła przeszklonym, pięciodrzwiowym nadwoziu oraz punktach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób. Dokonane w tym pojeździe zmiany, wprowadzone przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, polegały zatem oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza.

Były to bowiem zmiany odwracalne, a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń, a także zdemontowano kratkę. Gdyby w samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń, umieszczenie w pojeździe trwałej przegrody) – a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego – odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń, a także zdemontowania przegrody, bez naruszenia konstrukcji samochodu.

Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i zdemontowania kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Zdaniem WSA oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób – nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej – wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody – faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu, faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

W ocenie Sądu dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją, także ta dokonana przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium innego państwa członkowskiego. Skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w sprawie w Niemczech), jako samochodu ciężarowego. Organ podatkowy nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

Sąd uznał, że organ uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tych wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem WSA nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Błędne jest twierdzenie skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie elementów pozostałych

W ocenie Sądu w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Także art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje, aby do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z powyższego wynika, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym.

W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 180 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: op) przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez skarżącą świadków, przesłuchania samej skarżącej, czy wystąpienia do rzeczoznawców samochodowych celem udostępnienia zdjęć pojazdu i przeprowadzenia dowodu z tych zdjęć, których to zdjęć sama skarżąca nie przedłożyła. Do decyzji organu podatkowego należała zatem ocena czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Ocena ta nie naruszała zasady zaufania i nie była bezzasadna ani przedwczesna. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodów zmierzała do dodatkowego potwierdzenia, uznanego przez organy prawidłowo za błędne, stanowiska, że samochód w momencie nabycia był samochodem ciężarowym a nie osobowym, o czym według skarżącej świadczyć miał ówczesny stan techniczny samochodu, stan wizualny, wyposażenie i dokumenty pojazdu a nie jego zasadnicze przeznaczenie.

Wnioskowane przez skarżącą dowody nie miały więc wpływu na ustalenie stanu faktycznego, organ bowiem nie kwestionował faktu, że samochód był w momencie nabycia określany dla celów rejestracyjnych jako ciężarowy i tymczasowo był przystosowany do przewozu towarów. To jednak nie pozwalało na inną niż dokonana w decyzji klasyfikację tego pojazdu. W zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób nic nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie faktycznie wykorzystywany jako ciężarowy.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Autor skargi kasacyjnej wniósł o a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

rozpoznanie skargi na rozprawie

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. a) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
2. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podczas gdy jak wynika z przedłożonych dokumentów samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym;
3. b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art.191 op w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył on do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył on do innych celów;
5. - art. 180 § 1 i art 188 op w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz pozostałych właścicieli pojazdu, pomimo tego, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenia dla sprawy
6. - naruszenie art. 194 § 1 i § 2 op w zw. z art. 6 u.p.a. w wyniku uznania wbrew dokumentom urzędowym, iż pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, podczas gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, są dla organów celnych w tej sprawie wiążące i na tej podstawie organ nie mógł dokonać ustaleń odmiennych, póki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, co skutkować winno ustalenie, iż pojazd ten był pojazdem ciężarowym;
7. c) naruszenie art. 217 Konstytucji KP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z 2 lutego 2021r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, wobec zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, iż zarzuty te powiązane być powinny z przepisami, na podstawie których orzekał Sąd I instancji, czyli ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator poddaje krytyce zaaprobowane przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury administracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną również w tym zakresie.

W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niezakwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy pojazd [...] był samochodem osobowym, bo zasadniczo służył do przewozu osób, choć oczywistym być winno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że w dacie wspólnotowego nabycia przez podatnika, samochód zgodnie z dokumentami urzędowymi (polski i niemiecki dowód rejestracyjny) był samochodem ciężarowym. Z tych powodów bez znaczenia dla klasyfikacji, w jego ocenie, była informacja uzyskana od producenta [...], która dotyczyła przeznaczenia przedmiotowego pojazdu na etapie produkcyjnym.

Wskazać zatem należy, co skarżąca pomija, że klasyfikując samochód do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod rozwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie budzi wątpliwości, że sprowadzony pojazd posiada: a) pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi (cztery sztuki drzwi wahadłowych oraz tylna klapa bagażnika), w całości przeszklone (przód i tył, panele boczne – drzwi boczne), b) dwa rzędy siedzeń: dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, c) wyposażenie: jednolite w całej przestrzeni (pasażerskiej i bagażowej) obicia boczne i drzwiowe z elementami ozdobnymi z aluminium, jednolita podsufitka z dwupunktowym oświetleniem oraz wykładzina podłogowa na całej przestrzeni pojazdu (część pasażerska oraz bagażowa), dywaniki welurowe, automatyczna skrzynia biegów, trzystrefowa klimatyzacja, elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, wielofunkcyjna skórzana kierownica, podłokietnik przedni, tylny oraz w drzwiach bocznych, nawiewy wentylacyjne (przednia konsola, skierowane na drugi rząd siedzeń, w słupkach bocznych), cztery uchwyty nad drzwiami bocznymi, elektrycznie regulowane i podgrzewane lusterka boczne, popielniczki (przednia konsola oraz na tyle przedniego podłokietnika), schowki, uchwyty na kubki w tylnym podłokietniku, fabryczne radio i głośniki w drzwiach bocznych, poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera siedzącego obok, w przednich oparciach foteli i w przednich słupkach), roleta chroniąca bagaż za drugim rzędem siedzeń, szyny i elementy mocujące bagaż w części bagażowej, d) brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że materiał zdjęciowy z oględzin wskazuje na wyposażenie pojazdu w aluminiowe felgi, relingi dachowe, przyciemniane szyby od drugiego rzędu i nawigację. Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonych oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: stałe punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszklenie, klimatyzacja, tapicerka typowa dla samochodów osobowych, oświetlenie przedniej i tylnej części pojazdu, jednolita wykładzina podłogowa, tapicerka boczna w całym wnętrzu pojazdu, brak stałej przegrody za przednim rzędem etc., nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Okoliczności, na które powoływała się skarżąca kasacyjnie, czyli nabycie samochodu w Niemczech jako ciężarowego, co potwierdzały dowody rejestracji niemiecki i polski, nie były przez organ ani Sąd I instancji kwestionowane.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje bowiem o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest określony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób, także przed jego sprzedażą na terytorium Niemiec.

W konkluzji stwierdzić trzeba, że wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towarów, organ podatkowy prawidłowo uznał, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu zarówno osób jak i towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nieingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów (por. wyroki NSA z dnia 4 sierpnia 2016 r. sygn. I GSK 610/15; z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. I GSK 25/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 826/15).

Tym samym podnoszony w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieusprawiedliwiony.

Nie jest także zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i pozostałych właścicieli pojazdu. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że przeprowadzanie tego dowodu przez organy podatkowe było zbędne, w sytuacji gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (na co szczegółowo wskazano wyżej).

Na akceptację nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych wydanych zarówno przez organy administracji niemieckiej i polskiej. Zostały one bowiem w postępowaniu podatkowym ocenione, jednak nie uznano ich jako dowodów przesądzających o klasyfikacji podatkowej spornego samochodu.

Podnieść w tym zakresie należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodu osobowego z odesłaniem do pozycji CN 8703. Natomiast w art. 3 ust. 1 tej ustawy wprost stwierdził, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Tym samym o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji stosowania tych norm, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym polskim czy niemieckim, czy też w innych dokumentach wydanych w oparciu o powołane regulacje. Inne są cele tych przepisów i jako takie nie wchodzą one w zakres regulacji stanowiących podstawę powstawania stosunków podatkowych, których efektem jest danina publicznoprawna w postaci podatku akcyzowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy – jak wynika z przedłożonych dokumentów – przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym, nie zawiera wskazania co do prawidłowej ani błędnej wykładni tych przepisów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1010/10, LEX nr 1151511, a także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, LEX nr 1136645, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337, wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10, LEX nr 1121183, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10, LEX nr 1134580).

W świetle powyższego, tak postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie pozwalał na odniesienie się poprzez jego treść do zaskarżonego orzeczenia.

Wskazać trzeba, że niepodważenie zarzutami kasacyjnymi ustalonego stanu faktycznego, czyli uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym, skutkuje prawidłowością dokonanej subsumpcji, czyli zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego właściwego przepisu prawa materialnego. Wskazane przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a., zostały, zatem zgodnie z prawem zastosowane do zaistniałego stanu faktycznego.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku. Wyrażona w cyt. przepisie wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych. Wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające wykorzystywane są jedynie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej, stanowiąc instrument prawa międzynarodowego. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, iż, pomimo, że nie wiążą one prawnie, to jednak przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97,Zb.Orz. 1999 s. I-2397; wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/5, Zb.Orz.2006 s. I-3657).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).