Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt. III SA/Po 1279/14 rozpoznając skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę 3.343 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...] marca 2014 r., wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 23b, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie określił I. K. – prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w Ś. – zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w kwotach odpowiednio: 13 960 zł, 13 117 zł i 4 355 zł.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniach [...] i [...] września 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu suszem tytoniowym. Kontrolę za okres od 1 stycznia 2013 r. do 3 września 2013 r. przeprowadzono w firmie [...]. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na tym, że kontrolowany podmiot, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, w okresie od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego luzem, bez znaków akcyzy, podmiotom innym, niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ ustalił, że podatniczka od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, do dnia 3.09.2013 r. dokonywała zakupu mokrych liści tytoniowych od dwóch producentów – Z. C. i E. C. w ilości 250 kg mokrych liści tytoniu, co wynika z faktur wskazanych w decyzji.
Do określenia podatku akcyzowego organ wziął pod uwagę ilość sprzedanych liści tytoniu, według danych z zeszytu utargu za miesiąc czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz ilości liści tytoniu zużytych na potrzeby własne i przekazanych pracownikom w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. Jak wyjaśnił organ, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436, 80 zł za każdy kilogram. Liście tytoniu bez względu na ich stopień wilgotności są wyrobem akcyzowym i należy je traktować tak, jak susz tytoniowy.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie rozszerzył definicji suchego tytoniu uznawanego za susz tytoniowy, uprawniona jest wykładnia organu wskazująca na decydujące znaczenie oddzielenia liści od żywej rośliny. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN – 2012 –"suchy" oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu. Utrata wilgotności jest naturalną konsekwencją ich oddzielenia od żywej rośliny, a przy braku zastosowania odpowiednich technologii związanych z ich pakowaniem i przechowywaniem jest procesem nieuchronnym i samoistnym. W takiej sytuacji stopień zawilgocenia liści w głównej mierze zależy od okresu i sposobu ich przechowywania.
I. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie, zarzuciła naruszenie: art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/EW, a ponadto art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy liście tytoniu, bez względu na stopień wilgotności, stanowią susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.), a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku numer 1 do powyższej ustawy pod pozycją 45 umieszczono susz tytoniowy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym.
Sąd I instancji podkreślił, że w przepisach prawa podatkowego, a także w innych aktach prawnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "suchy tytoń". Nie czynią tego także przepisy prawa unijnego, a w szczególności dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L z 2009 r. Nr 9, poz. 12), jak i dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 176, poz. 24).
Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy, nie zawiera tez odesłania do żadnych innych ustaw. Z tego też względu nie mogą mieć wiążącego znaczenia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz.U. z 2012 r., poz. 274), ani Polskie Normy PN.
W tej sytuacji, w ocenie Sądu, pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994 r., s. 367), pojęcie: "suchy" – oznacza: "pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Organy podatkowe obu instancji, w sposób przeciwny takiemu ujęciu słowa "suchy", za susz tytoniowy uznają każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia.
Nie można podzielić stanowiska organu, że w niniejszym przypadku wykładnia językowa pojęcia "susz tytoniowy" okazała się niewystarczająca; nie sposób uznać, że wykładnia ta nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów, stąd do wskazanego pojęcia należało zastosować wykładnię funkcjonalną.
W ocenie Sądu, przepis art. 99a ust. 1 u.p.a. nie zawiera niejasności bądź luk, jego treść została też doprecyzowana nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456). Treść przepisu nie pozostawia wątpliwości, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń". W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń prawnych, dochodząc w rezultacie wykładni funkcjonalnej do wyników odmiennych, aniżeli wskazywała na to wykładnia literalna art. 99a ust. 1 u.p.a.
Zaznaczyć trzeba, że przedstawionej wyżej oceny nie zmienia fakt, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie art. 99a ust. 1 u. p. a., w którym pojęcie "susz tytoniowy" zastąpiono pojęciem "tytoń".
Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił pogląd, że w myśl zasady pewności prawa podatkowego, eksponowanej wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. sygn. akt: K. 47/05, U. 5/06, K. 19/07, K. 42/07), ustawodawstwo podatkowe powinno stwarzać możliwość odpowiedniego planowania działalności gospodarczej i nie powinno zaskakiwać podatników nową regulacją, zwłaszcza wówczas, gdy w sposób radykalny zmienia na niekorzyść dotychczasową sytuację prawną podatnika. W niniejszym przypadku organy podatkowe obowiązane były orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w kontrolowanym okresie, bez względu na to, czy oraz w jaki sposób doszło następnie do zmiany ustawy o podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu, podlegające kontroli sądowoadministracyjnej decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 99a ust. 1 u.p.a.
Sąd stwierdził jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 7 Konstytucji RP. Wbrew poglądowi skarżącej, przepisy zawarte w regulacji art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456) – w zakresie, w jakim wdrażały z dniem 1 stycznia 2013 r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego – nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, stąd nie wymagały dopełnienia procedury określonej w tej dyrektywie. W myśl art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L z 1998 r. Nr 204, poz. 37), przepisy techniczne to m.in. przepisy ustawowe zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania (użytkowania) produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (podejmowania działalności w charakterze usługodawcy).
W przypadku wspomnianej nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego, nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych w art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34 sytuacji.
Nieuzasadnione zdaniem Sądu były również zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych obu instancji. Jednakże do tak ustalonych faktów – sprowadzających się do przyjęcia, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, sprzedaży bez znaków akcyzy mokrego tytoniu we wskazanych w decyzji ilościach – organy zastosowały normę ustawy o podatku akcyzowym według wadliwie ustalonej treści (art. 99a ust. 1 u.p.a.).
W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniało naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, niewłaściwe zastosowanie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady pewności prawa podatkowego poprzez przyjęcie wykładni przepisów prawa, faworyzującej podatnika świadomie dążącego do uniknięcia poniesienia świadczeń publicznych, względem podmiotów wprowadzających do obrotu posiadające te same cechy wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu, związane z powyższym uchybienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.),
Powyższe względy miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji niezasadnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a., zdecydowały o nieuprawnionym uchyleniu przez Sąd rozstrzygnięć organów obu instancji, art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ze względu na naruszenie prawa materialnego, tzn. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, przez błędną wykładnię art. 99a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, ze zm.) - "u.p.a.", w wersji obowiązującej od stycznia 2013 r., polegającą na przyjęciu, że mokre liście tytoniu w myśl przedmiotowego przepisu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń".
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Za podstawę wyroku z 4 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1279/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z których wynika, że I. K., jako pośredniczący podmiot tytoniowy, w okresie od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego luzem, bez znaków akcyzy, podmiotom innym, niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Podatnik od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy do 3 września 2013 r. dokonał zakupu mokrych liści tytoniowych od dwóch producentów w ilości 250 kg, co wynika z faktur VAT. Do określenia podatku akcyzowego organ wziął pod uwagę ilość sprzedanych liści tytoniu, według danych z zeszytu utargu za miesiąc czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz ilości liści tytoniu zużytych na potrzeby własne i przekazanych pracownikom w okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436, 80 zł za każdy kilogram.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona.
Istota sporu w tej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obrotu mokrymi liśćmi tytoniowymi i tego czy są one wyrobem tytoniowym, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kluczowa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "suchy tytoń". W ocenie skarżącego kasacyjnie organu Sąd I instancji błędnie uznał, że pojęcie "susz tytoniowy" odpowiada potocznemu, językowemu znaczeniu "suchy tytoń" i tym samym wilgotne liście tytoniu, będące przedmiotem sprzedaży w analizowanym przypadku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 99a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w wersji obowiązującej od stycznia 2013 r., polegającą na przyjęciu, że w myśl tego przepisu mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem skarżącego kasacyjnie wykładnia funkcjonalna tych przepisów przemawia za tym, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.
Zarzut ten uznać należy za zasadny.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (ukształtowanym przez art. 7 pkt 1a, 3 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
- 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
- 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
- 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy;
- 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
- 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
- 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.
Stosownie zaś do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.
Zasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 99a ust. 1 u.p.a. Poprzestanie na wykładni językowej art. 99a ust. 1 u.p.a. prowadziłoby do wniosku, że susz tytoniowy oznacza tytoń całkowicie pozbawiony wilgoci czy wody, skoro z przepisów nie wynika, w jakim stopniu ma być on pozbawiony wilgoci, albowiem ustawodawca nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła w tym względzie do żadnych innych przepisów. W szczególności, nie ma w analizowanym przepisie odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci.
W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią funkcjonalną (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144).
Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.
Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy;
- 2) tytoń do palenia;
- 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
- 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.
Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty – jak wskazuje Sąd I instancji – ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny. Takie rozumienie suchego tytoniu znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13).
W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych.
Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.
Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości.
Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. I GSK 270/14; por. także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3).
Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i błędnie uznał za nieprawidłowy pogląd organu, iż stanowiące przedmiot obrotu w tej sprawie mokre liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W konsekwencji za zasadne uznać należało także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego orzeczenia, przeprowadzonej przez Sąd przed wydaniem orzeczenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec braku w tej sprawie naruszenia prawa przez organ, brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji tych przepisów.
Ponieważ istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekając o jej oddaleniu. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2) w zw. z art. 200 p.p.s.a.