Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 624/14 oddalił skargę [A. ] Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 35.470,00 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżąca Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] za kwotę 45.369,00 euro. Skarżąca zakupiła pojazd w Niemczech w dniu [...] kwietnia 2012 r. od niemieckiej Spółki. Z informacji generalnego importera marki [...] w Polsce wynika, że pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako pojazd typu M1, czyli osobowy. Został on wyposażony w pięć siedzeń, w dwóch rzędach siedzeń, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa, w cztery drzwi oraz nadwozie typu Sedan, całkowicie przeszklone. W pojeździe nie było przegrody. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2013 r. oględzin stwierdzono, że pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy oraz pasażerów, pięć stałych siedzeń z wyposażeniem w pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące i zagłówki.
Ponadto samochód został wyposażony w: klimatyzację, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową, boczną jednolitą tapicerkę skórzaną, szyberdach, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, elektrycznie opuszczane szyby w pierwszym i drugim rzędzie drzwi, podgrzewane siedzenia i lusterka, centralny zamek, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu oraz głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu. Natomiast z dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu [...] kwietnia 2012 r. na terytorium Niemiec wynikało, że wskazany pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Również na terytorium Polski pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.
Po dokonaniu rejestracji w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych z pojazdu ciężarowego na osobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym uprawniony diagnosta wskazał, że zmiany polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunku oraz zamontowano kompletną kanapę dla trzech osób, w ten sposób pojazd został przystosowany do przewozu pięciu osób.
Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). O takim przeznaczeniu samochodu świadczy to, że jest on wyposażony w punkty kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone. Takie cechy pojazdu świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób i przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą.
W ocenie organu drugiej instancji, możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Organ podkreślił, że dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ stwierdził, że zmiany dokonane w samochodzie nie były trwałe i nieodwracalne. Pierwotny stan pojazdu mógł być przywrócony przez zdemontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, zdemontowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy prawidłowo dokonały analizy i zakwalifikowały przedmiotowy pojazd zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.
Sąd stwierdził, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu jako towar akcyzowy wymieniony w art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ prawidłowo stwierdził, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, że analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych powinien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 u.p.a., w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. Sąd I instancji uzasadnił powyższe wskazując, że z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 7 listopada 2013 r. wynikało, że przedmiotowy pojazd wykazywał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Brak było natomiast jakichkolwiek śladów zmian konstrukcyjnych pojazdu. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. generalny importer marki [...] sp. z o.o." w W. udzielił informacji, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako czyli osobowy.
Na klasyfikację wskazanego pojazdu nie mogły mieć wpływu – powoływane przez skarżącego – nietrwałe zmiany jego wnętrza polegające na zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i wymontowaniu tylnej kanapy. Zmiany te, mające jedynie charakter użytkowy, nie wpłynęły bowiem na zmianę przeznaczenia pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Ponadto Sąd I instancji wskazał, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.
Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), tj. art. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Natomiast przeprowadzenie wskazanych przez stronę dodatkowych dowodów z dokumentów nie przyczyniłoby się w żaden sposób do kompletności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w niniejszej sprawie.
Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku lub o zmianę w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wskazała, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji dokonał naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię w wyniku czego WSA w Poznaniu przyjął, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z Niemiec do Polski był samochód osobowy, a nie samochód ciężarowy, jak twierdziła skarżąca Spółka, co skutkuje powstaniem po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do wewnątrzwspólnotowej dostawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.
Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.a. kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki [...] jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Skoro kasator w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustalenia, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.
Sąd I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów akceptując ustalenia Dyrektora Izby Celnej w P. dotyczące stanu pojazdu, dokonane między innymi na podstawie pisemnej informacji przedstawiciela producenta. Należy podkreślić, że był to zasadniczy dowód w sprawie dotyczący stanu pojazdu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanu istniejącego w dniu ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Bezspornym jest, że pisemna informacja przedstawiciela producenta nie była wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Według art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8703 i CN 8704 dokonuje się z zastosowaniem Reguły 1 ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.
Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód według cech produkcyjnych. Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno, jak i towarów.
Aby w postępowaniu podatkowym dokonać klasyfikacji samochodu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jako wyrobu akcyzowego należy najpierw ustalić, jaki był stan samochodu w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów).
Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta.
Stosowanie do celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w przypadku samochodów osobowych nie może całkowicie pomijać świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów. Klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Oczywistym jest, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy podatkowe.
Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i nie jest wiążąca dla organu podatkowego okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Podobnie rzecz się ma ze świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prd (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik.
ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że na tej samej sesji przedmiotem rozpoznania było kilka spraw strony o tożsamym charakterze.