Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3338/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. w W. (zwaną dalej: spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania.
Sąd ustalił następujący stan faktyczny.
Wnioskiem z 9 maja 2008 r. (data wpływu 14 maja 2008 r.) spółka zwróciła się z pytaniem: czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dokonywanych w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r., czyli przed dodaniem § 18 ust. 1b w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), dalej: ("rozporządzenie"), spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego?
W świetle przedstawionego przez spółkę stanu prawnego, we wskazanym okresie nabywała ona aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (np. P., [...], M., S.). W każdym przypadku zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg napojów bezalkoholowych. Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są m.in. mieszaniny substancji zapachowych (aromaty, esencje), które dodawane są do koncentratu, z którego wytwarzany jest napój. W skład napojów wchodzą również inne substancje, m.in. innego rodzaju esencje, cukier, kwas fosforowy, kwas cytrynowy lub kofeina, itd. Celem stosowania esencji jest nadanie charakterystycznego i przyjemnego aromatu. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości ok. 50-60%.
W ocenie spółki, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, do nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych nabywanych z innego kraju UE, spółka była uprawniona do uzyskania zwolnienia wynikającego bezpośrednio z dyrektywy, choć w świetle polskich regulacji taka możliwość nie istniała. Stosownie bowiem do § 18 ust. 1 pkt 5-6, ust 1b i ust. 2-2a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. warunkiem zwolnienia było nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a.".
W świetle dyrektywy jedynym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest nieprzekroczenie 5l czystego alkoholu na 100 kg produktu, zaś spełnienie tego warunku przez spółkę wynika wprost ze stanu faktycznego.
Minister Finansów interpretacją z [...] sierpnia 2008 r., doręczoną stronie 18 sierpnia 2008 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu przepisy rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. są w pełni zgodne z przepisami wspomnianej dyrektywy. Z § 18 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia, w brzemieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2004 r., wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlega alkohol zawarty w substancji smakowo-aromatycznej jedynie, gdy substancja ta jest wykorzystywana do wytwarzania substancji spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, a nabycie jej nastąpiło z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Gdy substancje te były wprowadzone do konsumpcji, np. sprzedawane w kraju poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub dostarczane wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz importowane, zwolnienie nie miało zastosowania, bez względu na ich przeznaczenie.
Nabywane zatem przez Spółkę, w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r., wyroby akcyzowe zharmonizowane wprowadzone do konsumpcji w państwie członkowskim, nie mogły korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie ma zastosowania § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, w którym posłużono się określeniem "8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg dla wszystkich innych wyrobów", co oznacza, że przepis ten nie odnosi się do napojów bezalkoholowych. Napojów tych dotyczy § 18 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.
Następnie, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Minister Finansów, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.
Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który, jak to wskazano na wstępie, uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd pierwszej instancji rozważył zarzut skarżącej spółki w kwestii niezachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Zgodnie z przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji termin, o którym mowa w art. 14d O.p., może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
W sprawie, jak wskazał Sąd, wniosek spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu 14 maja 2008 r. Zatem, termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 14 sierpnia 2008 r. (czwartek). Minister Finansów zobowiązany był więc do wydania, czyli do doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej do wyżej wskazanej daty. Interpretację wydaną w dniu [...] sierpnia 2008 r. doręczono natomiast spółce w dniu 18 sierpnia 2008 r. (poniedziałek). Tym samym zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie skutek taki nastąpił 15 sierpnia 2008 r. W obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia wspomnianego terminu jest przyjęcie stanowiska, że wydana została interpretacja uwzględniająca w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy.
Od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie, skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), "p.p.s.a." w związku z art. 14o§1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.
W ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym pojęcie "niewydania" użyte w art. 14o § 1 O.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe stanowisko jest następstwem błędnej wykładni art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie".
Z treści art. 14o § 1 O.p. nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., na którą powołał się Sąd pierwszej instancji, jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użytego w art. 14o O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na wspomnianą uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie.
Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W myśl tej uchwały przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji".
W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 14 maja 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 14 sierpnia 2008 r. W dniu [...] sierpnia 2008 r., a więc w ustawowym terminie, Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona 18 sierpnia 2008 r.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uchybienia przez organ terminowi określonemu w przepisie art. 14d O.p. pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r.
Powyższa uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.