Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. r., sygn. akt I SA/Bd 591/10, oddalił skargę M. F. Ś. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
I
Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] określił M. F. Ś. S.A. (dalej: Skarżąca) kwotę długu celnego w wysokości 368,00 zł, oraz określił zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 4905,00 zł, z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 11 sierpnia 2006 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm, dalej: ustawa Prawo celne), w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jak wskazał organ odwoławczy, podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.
Elementy, o których mowa wyżej wlicza się do podstawy opodatkowania również wówczas, gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art.29 ust.15 ustawy o podatku VAT). Organ wskazał, w jaki sposób należy wypełnić pola w zgłoszeniu celnym, zgodnie z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (DZ. U. Nr 94, poz. 902 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) W ocenie organu w polu 44 zgłoszenia celnego należało dopisać poniesione przez stronę koszty transportu przedmiotowego towaru na trasie G.-G., co prowadzi do zmiany zapisów pola 47 – "obliczanie opłat". Organ podkreślił, że stosowne matryce użyte do produkcji importowanego towaru zostały bezpłatnie dostarczone przez kupującego, który był ich właścicielem, co potwierdzają ujawnione podczas kontroli faktury.
Nie ma znaczenia fakt, iż producentem matryc była strona chińska, gdyż producent sprzedał matryce firmie M. S.A. (importerowi), która stała się ich dysponentem. Importer nieodpłatnie udostępnił zakupione matryce do użycia przy produkcji przywiezionych towarów, co w ocenie organu odwoławczego odpowiada treści przesłanek dla doliczenia wartości matryc do wartości celnej towaru, określonych w art. 32 ust.1 lit. b (ii) WKC.
M. F. Ś. S.A. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia[...] maja 2010 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy celne zobowiązane były do doliczenia do wartości celnej importowanych towarów - pojemników do świec - proporcjonalnej wartości form do produkcji tych towarów. WSA wskazał, że z treści art. 32 ust. 1 lit. b ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. Nr 302 s. 1 ze zm., dalej: WKC) wynika, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej: narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów.
WSA stwierdził, iż w świetle powołanego przepisu nie ma znaczenia - dla uznania nieodpłatnego dostarczenia tych przedmiotów producentowi importowanych towarów - źródło ich nabycia. Nie jest również istotne, że zostały one wytworzone i odpłatnie zbyte importerowi pojemników do świec (Skarżącej) przez producenta tych pojemników (spółkę z Chin – M.X. [...]). Istotne jest, że te formy zostały przekazane przez Skarżącą producentowi opakowań nieodpłatnie, w celu produkcji na jej rzecz opakowań do świec.
WSA wskazał, iż Skarżąca była wzywana podczas prowadzonego postępowania do przyporządkowania nabywanych towarów do przedmiotowych form oraz określenia na podstawie, jakich zgłoszeń celnych objęto procedurą celną towary wyprodukowane przy wykorzystaniu tych form. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca stwierdziła, że nie prowadzi takich ewidencji i nie jest w stanie dokonać stosownego przyporządkowania. Nie przedstawiła żadnych dowodów, które zakwestionowałyby ustalenia organów celnych, dokonane w zakresie zaimportowanych towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu przedmiotowych form na podstawie 26 zgłoszeń celnych towarów wygenerowanych z systemu celnego "Celina".
Jak wskazał WSA, twierdzenia Skarżącej, że oprócz tych 26 zgłoszeń sprowadzono towar wyprodukowany przy wykorzystaniu rzeczonych form również w oparciu o inne zgłoszenia, jak i argumenty, iż w zakresie tych 26 zgłoszeń nabyte były także towary niezwiązane z formami jest gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami. Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. b ppkt ii WKC podmiot, który dokonuje importu towarów wyprodukowanych przy pomocy form dostarczonych producentowi nieodpłatnie, zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji nabywanych towarów w taki sposób, aby miał możliwość dokonania proporcjonalnego przyporządkowania wartości form do importowanych towarów. Ciąży bowiem na importerze obowiązek proporcjonalnego doliczenia tego dodatkowego elementu - wartości form - do wartości celnej sprowadzonego towaru. Obowiązek prowadzenia przez importera stosownej ewidencji wynika także ze wzoru deklaracji elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, załączanej do zgłoszenia celnego, gdzie pod poz. 14 b znajdują się rubryki, w których podaje się koszty doliczane w zakresie towarów i usług dostarczonych przez kupującego nieodpłatnie lub po obniżonej cenie wykorzystane w związku z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz.
Prawodawca wymienił tam koszty: narzędzi, matryc, form i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów. Skarżąca składając zgłoszenie celne zawarte w aktach taką deklaracje również załączyła, jednak wskazała, że ta sytuacja jej nie dotyczy.
WSA podał, iż na podstawie art. 156a ust. 1 rozporządzania Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny organy celne mogą, na wniosek osoby zainteresowanej, zezwolić, aby w drodze odstępstwa od art. 32 ust. 2 WKC, niektóre elementy wliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, których nie można oszacować w chwili powstania długu celnego, były obliczane na podstawie uzasadnionych i szczególnych kryteriów. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wynikających z art. 156a rozporządzenia WKC, nie wskazała również w deklaracji D.W.1 proporcjonalnej wartości form, która podlegała doliczeniu do wartości celnej towaru, w wyniku wezwania organu celnego, nie dokonała przyporządkowania wartości form do importowanego towaru, nie określiła też zgłoszeń celnych, które dotyczą towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu form.
Zasadnie – zdaniem Sądu I instancji – organy celne dokonały proporcjonalnego doliczenia wartości form do sprowadzonego towaru na podstawie zakwestionowanych 26 zgłoszeń celnych. Trafne jest stanowisko organów celnych zajęte w przedmiocie nieuznania proporcjonalnego udziału wartości form w ramach wartości celnej towaru importowanego z firmy H. K., powiązanej z M.X. [...], brak bowiem było dowodów z których wynikałoby, że jest to towar wyprodukowany przy wykorzystaniu przedmiotowych form. Z art. 32 ust. 1 lit. b (ii) WKC, wynika, że doliczenie wartości form może nastąpić do ceny, od której nalicza się cło za sprowadzony towar, tj. w tym przypadku ceny z transakcji zawartej z firmą z H. K.. Firma ta jednak nie otrzymała nieodpłatnie form do produkcji importowanego towaru (naczyń do świec), nie wyprodukowała też tego towaru przy wykorzystaniu form. Dlatego też uzasadnione było nieuwzględnienie proporcjonalnej wartości form w wartości celnej towarów importowanych z firmy z H. K..
Skoro brak było informacji o przewidywanej produkcji pojemników do świec i Skarżąca nie dokonała wyboru sposobu doliczenia wartości form do wartości sprowadzonych z Chin towarów, to uprawnione było dokonanie tego doliczenia przez organy celne, na podstawie dostarczonych przez Skarżącą dokumentów. Proporcjonalne przydzielenie wartości form do towaru importowanego na podstawie 26 zgłoszeń, jest zgodne z powołanym przepisem, uwagami interpretacyjnymi do niego, zgodne jest też rozliczenie z zasadami logiki, jest ono rozsądne i właściwe w stosunku do okoliczności sprawy.
II
M. F. Ś. S.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania spawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w postaci art. 32 ust. 1 lit b (ii) w zw. z art. 32 ust. 2 i art. 32 ust. 3 oraz art. 220 ust. 1 i 221 ust. 4 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dz. Urz. WE L nr 302 s. 1 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 23 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 29/13/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 z późn. zm.- bez L 343 z 31.12.2003 r.) oraz art. 56 ustawy Prawo celne, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż istnieje możliwość doliczenia poprzez organ celny do wartości celnej towarów sprowadzonych przez stronę wartości form, przy pomocy których towary te były wytworzone przez eksportera, w sytuacji, w której produkcja towarów i ich import następują nadal, a co za tym idzie, nie ma możliwości ustalenia odpowiedniej proporcji, w jakiej wartość form powinna być doliczana do wartości celnej wykazywanej w poszczególnych zgłoszeniach celnych.
Dyrektor Izby Celnej w T. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana jako: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie - w ocenie składu orzekającego - nie zachodzi. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu m. in. podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99, cyt. za J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 367). Podobny pogląd wyraził w orzecznictwie NSA, który stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy.
Stanowisko zbieżne z powyższym NSA prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć, akcentując, że brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX nr 147685; podobnie wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).
Zatem autor skargi kasacyjnej powinien połączyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu z zarzutami naruszenia prawa procesowego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. przede wszystkim zarzutami naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy celne określonych przepisów Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 32 ust. 1 lit b (ii) w zw. z art. 32 ust. 2 i art. 32 ust. 3 oraz art. 220 ust. 1 i 221 ust. 4 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 w zw. z załącznikiem nr 23 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r, ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 56 ustawy Prawo celne poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Według autora skargi kasacyjnej nie ma możliwości doliczenia przez organ celny do wartości celnej towarów sprowadzonych przez stronę wartości form, przy pomocy których towary te były wytworzone przez eksportera, w sytuacji, w której produkcja towarów i ich import następują nadal, a co za tym idzie, nie ma możliwości ustalenia "odpowiedniej proporcji", w jakiej wartość form powinna być doliczana do wartości celnej wykazywanej w poszczególnych zgłoszeniach celnych.
Bezsporna pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia ustalenia wartości celnej importowanych przez Skarżącą towarów, tzn. pojemników do świec poprzez konieczność doliczenia do tej wartości określonej w odpowiedniej proporcji wartości form służących do produkcji tych towarów.
Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy można określić i doliczyć do wartości celnej towarów w odpowiedniej proporcji wartość form użytych przy produkcji pojemników do świec importowanych przez Skarżącą z Chin w przypadku, gdy produkcja i import tych towarów trwa nadal, czyli nie została zakończona.
Zdaniem Skarżącej spółki doliczenie wartości form do wartości celnej importowanych towarów w odpowiedniej proporcji będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie zakończony proces wytwarzania towarów przy pomocy przedmiotowych form oraz zakończy się import tych towarów.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie orzekającym podziela stanowisko Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia właściwej proporcji zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 lit. b ii) WKC, przy uwzględnieniu wykładni tego przepisu dokonanej przez prawodawcę wspólnotowego w ramach rozporządzenia wykonawczego do WKC, należy doliczyć do wartości celnej importowanych towarów wartość form w proporcji uwzględniającej przedstawioną przez importera dokumentację, z wykorzystaniem zasad logiki, rozsądku, a także okoliczności sprawy. Powyższe pozwala na ustalenie proporcji, w szczególności poprzez przyporządkowanie wartości form do wartości celnej towarów sprowadzonych w ramach jednej, kilku lub wszystkich dostaw.
Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 lit b (ii) w zw. z art. 32 ust. 2 i art. 32 ust. 3 w zw. z załącznikiem nr 23 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r, ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.
Zgodnie z ustalonym i nie podważanym przez Skarżącą stanem faktycznym w dniu 11 sierpnia 2006 r. w Oddziale Celnym w G. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu pojemniki szklane do świec barwione. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie m. in. wartości celnej importowanych towarów. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt, iż Skarżąca jako importer pojemników szklanych do świec dostarczała producentowi nieodpłatnie zakupione przez nią formy (matryce), które były następnie wykorzystywane przez producenta do produkcji importowanych przez Skarżącą towarów, tj. pojemników szklanych do świec. Skarżąca nie doliczała do ceny faktycznie zapłaconej za importowane towary kosztów wyprodukowania przedmiotowych form.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Celnej, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 32 ust. 1 lit b (ii) WKC, który przewiduje konieczność doliczenia wartości form (matryc) do wartości celnej towaru.
Z treści art. 32 ust. 1 lit b (ii) WKC wynika, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, a mianowicie: narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów.
Artykuł 32 WKC wymienia szczegółowo elementy, które należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. W celu ustalenia wartości celnej, o ile elementy te nie zostały uwzględnione w całości w cenie przywiezionych towarów. Wśród tych elementów wymienia się formy, które tak - jak w rozpoznawanej sprawie - zostały użyte przy produkcji przywiezionych szklanych pojemników do świec. Katalog elementów dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej ma charakter zamknięty.
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 3 WKC, gdyż Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule. W rozpoznawanej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy celne doliczały do ceny faktycznie zapłaconej jedynie określoną w odpowiedniej proporcji wartość form użytych do produkcji pojemników do świec, które stanowiły elementy, które podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru w świetle tego przepisu.
Skarżąca nie skorzystała z uproszczenia procedury przewidzianego w art. 156a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r, ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości wynikających z art. 156a rozporządzenia do WKC, nie wskazała również w deklaracji D.W.1 proporcjonalnej wartości form, która podlegała doliczeniu do wartości celnej towaru, w wyniku wezwania organu celnego nie dokonała przyporządkowania wartości form do importowanego towaru, nie określiła też zgłoszeń celnych, które dotyczą towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu form. Skarżąca była wzywana przez organy celne podczas prowadzonego postępowania do przyporządkowania nabywanych towarów do przedmiotowych form oraz określenia na podstawie, jakich zgłoszeń celnych objęto procedurą celną towary wyprodukowane przy wykorzystaniu tych form.
Skarżąca stwierdziła, że nie prowadzi takich ewidencji nie jest w stanie dokonać stosownego przyporządkowania. Obowiązek prowadzenia przez importera stosownej ewidencji wynika m. in. - co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji - ze wzoru deklaracji elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, załączonej do zgłoszenia celnego, gdzie pod pozycją 14 b znajdują się rubryki, w których podaje się koszty doliczane w zakresie towarów i usług dostarczonych przez kupującego nieodpłatnie lub po obniżonej cenie wykorzystane w związku z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz. Skarżąca jako importer towarów wyprodukowanych przy pomocy form dostarczonych producentowi nieodpłatnie, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji nabywanych towarów w taki sposób, aby była możliwość dokonania proporcjonalnego przyporządkowania wartości form do importowanych towarów. Na Skarżącej bowiem jako importerze towarów ciąży obowiązek proporcjonalnego doliczenia tego dodatkowego elementu (wartości form) do wartości celnej sprowadzonego towaru.
Ponadto, Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów, które zakwestionowałyby ustalenia organów celnych dokonane w zakresie zaimportowanych towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu przedmiotowych form na podstawie 26 zgłoszeń celnych towarów wygenerowanych z systemu celnego "Celina".
Z uwagi na powyższe, zasadnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym organy celne dokonały proporcjonalnego doliczenia wartości form do sprowadzonego towaru na podstawie zakwestionowanych 26 zgłoszeń celnych.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji załącznik nr 23 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 zawiera wyjaśnienia do art. 32 ust. 1 lit. b WKC w zakresie m. in. interpretacji sposobów doliczania wartości form do wartości celnej towarów.
Po pierwsze, w art. 32 ust. 1 lit. b WKC prawodawca wspólnotowy przyjął, że elementem składowym ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest wartość niektórych towarów i usług dostarczanych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonych cenach, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą na eksport towarów importowanych pod warunkiem, że powyższa wartość nie była włączona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Do towarów, których wartość jest doliczana należą m. in. formy.
Po drugie, wartość materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów, określana jest na podstawie kosztów wytworzenia - jeżeli wyprodukował je importer - lub według ceny ich zakupu.
Po trzecie, przy przydzielaniu elementów, tj. jak formy czy matryce lub inne elementy użyte przy produkcji do towarów przywożonych, należy uwzględnić dwa czynniki, a mianowicie wartość samego elementu oraz sposób przydzielania tej wartości do towarów przywożonych. Przydzielanie takich elementów powinno być dokonywane w sposób rozsądny, właściwy w stosunku do okoliczności i zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości.
Po czwarte, po ustaleniu wartości elementu, niezbędne jest przydzielenie tej wartości do przywożonych towarów. Istnieją w tym zakresie różne możliwości. Przykładowo, wartość ta może zostać w całości przydzielona do pierwszej przesyłki, jeżeli kupujący chce zapłacić jednorazowo cło od całej wartości. Innym przykładem może być przydzielenie tej wartości, na wniosek kupującego, do pewnej ilości jednostek wyprodukowanych do chwili pierwszej dostawy. Jako inny przykład, wartość taka może być przydzielona – na wniosek sprzedającego – do całej przewidzianej produkcji, w przypadku zakontraktowania całej produkcji lub udzielenia promesy jej dostarczenia (M. Kałka, U Ksieniewicz, Wspólnotowy kodeks celny, Wrocław 2007, s. 135-136)..
Podkreślenia wymaga, że zastosowana metoda obliczeń zależy od dokumentacji dostarczonej przez kupującego.
Powyższymi kryteriami kierował się zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy celne, które wyraźnie powoływały się na nie w uzasadnieniu podjętych w rozpoznawanej sprawie decyzji, przy czym zastosowano metodę obliczeń odpowiednią do dokumentacji dostarczonej przez Skarżącą.
Z uwagi na fakt - jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji - że w stanie faktycznym sprawy brak było informacji o całej przewidywanej produkcji pojemników do świec, zaś Skarżąca nie dokonała wyboru sposobu doliczenia wartości form do wartości sprowadzonych z Chin towarów, to uprawnione było dokonanie tego doliczenia przez organy celne, na podstawie dostarczonych przez Skarżącą dokumentów. Dokonane w okolicznościach faktycznych sprawy proporcjonalne przydzielenie wartości form do towaru importowanego na podstawie 26 zgłoszeń, jest zgodne z art. 32 ust. 1 lit b (ii) WKC, uwagami interpretacyjnymi do niego, a ponadto to rozliczenie pozostaje w zgodzie z zasadami logiki oraz oparte jest na podstawie obiektywnych i wymiernych danych.
Zatem, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 WKC, który przewiduje, że każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest doliczany jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych.
Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 56 ustawy Prawo celne. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd nie może się odnieść merytorycznie do tego zarzutu.
Z powyższych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.w.p. orzekł jak w sentencji.