Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1006/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1295/14, oddalił skargę M. M. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M., dnia 7 maja 2008 r., zakupił w Belgii pojazd marki Nissan Navara rok produkcji 2008 o nr nadwozia [...] za kwotę 26.409,13 euro.

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia 7 października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.454,00 zł.

Skarżący zakwestionował to rozstrzygnięcie odwołaniem.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 25 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww. wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara.

Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył kwalifikacji ww. samochodu do określonego kodu CN. Zdaniem skarżącego, winien on być zakwalifikowany do kodu 8704 jako samochód ciężarowy i wówczas nie podlegałby podatkowi akcyzowemu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, samochód należało zakwalifikować do kodu 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Poza tym zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla potrzeb pozycji HS 8703 pojęcie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów nadto przywołał w uzasadnieniu cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd zakupiony przez skarżącego w Belgii, mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu w dniu 7 maja 2008 r., a dniem 4 lipca 2008 r. tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr WPR01 07904/08.

Skarżący odpowiadając na wezwanie organu z dnia 10 maja 2013 r., pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. poinformował, że nie jest w stanie wskazać dokładnej daty przemieszczenia przedmiotowego auta do Polski. Wobec tego, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju 4 lipca 2008 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym jest związane z takim przemieszczeniem. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu marki Nissan model Navara, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. W systemie tym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych tego typu i marki, nadanego na etapie produkcji. Wskazał też, że sporny pojazd 1 lipca 2008 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Belgii.

Zgodnie belgijskimi dokumentami rejestracyjnymi pojazd ten dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "lekki samochód ciężarowy (CT)", o kategorii homologacyjnej N1, posiadający 5 miejsc siedzących, łącznie z siedzeniem kierowcy. Następnie, w dniu 4 lipca 2008 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących, nadwozie typu skrzynia. Skarżący dnia 7 lipca 2008 r. sprzedał samochód B. P., co wynika z faktury VAT nr [...]. Z treści faktury wynika, że pojazd w dacie sprzedaży posiadał nadwozie w wersji double cabbine, lakier czarny metalik, klimatyzację automatyczną, halogeny, poduszki powietrzne - 6 sztuk, aluminiowe felgi "17", zabudowaną przestrzeń bagażową ALPHA, alarm, immobilizer, skórzaną tapicerkę.

Przesłuchana 5 czerwca 2013 r, B. P. zeznała, że w dniu zakupu przedmiotowy pojazd posiadał manualną skrzynię biegów, wspomaganie kierownicy, elektrycznie opuszczane szyby - przód i tył, elektryczne lusterka, czujnik parkowania (cofania), aluminiowe felgi, skórzaną tapicerkę, klimatyzację manualną i automatyczną, drugi rząd siedzeń, zamontowane na stałe pasy bezpieczeństwa dla trzech pasażerów drugiego rzędu, 4 drzwi boczne i 2 tylne stanowią całość (w tym jedne otwierane do góry, a drugie do dołu), okna wzdłuż bocznych paneli w części przeznaczonej do przewozu towarów. Zeznała także, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Po raz pierwszy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju dnia 7 lipca 2008 r. jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W dniu 5 czerwca 2013 r. i 23 lipca 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny ww. samochodu. Jak wynika z przeprowadzonych czynności dowodowych (w aktach sprawy znajduje się również dokumentacja fotograficzna pojazdu), wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji.

Stwierdzono oddzielną zamkniętą, przeszkloną przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada dywaniki, klimatyzację manualną i automatyczną, oświetlenie wewnętrzne - przód i tył; elektryczne sterowanie szyn - przód i tył, radio CD, manualną skrzynię biegów, pasy bezpieczeństwa, podłokietniki - przód i tył, uchwyty dla pasażerów, głośniki w drzwiach. Część ładunkowa pojazdu, to tzw. skrzynia. Długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm, z otwartą burtą 240 cm. Długość rozstawu osi pojazdu 318 cm. Dyrektor Izby Celnej uznał, że pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Świadczą o tym cechy pojazdu w szczególności rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkowa, wygląd pojazdu. Jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla wyodrębnienie przestrzeni ładunkowej. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny tego, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Pozycja HS nie posługuje się bowiem zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zdaniem Dyrektora, posiadane przez samochód cechy wskazują, że pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1500 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3180 mm (47.2%).

Zdaniem Dyrektora, homologacja N1 określona w belgijskim dowodzie rejestracyjnym nie miała wpływu na klasyfikację taryfową pojazdu. Uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako lekki ciężarowy, a także analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, czy też rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako samochodu ciężarowego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8704.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01)
2. 2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa.) w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 w związku z art. 80 u.p.a.
3. 3. pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę za spór uznał ustalenie, czy samochód marki Nissan Navara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa NSA oraz wskazał na "pewną rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Wskazał, że podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w szczególności art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1 u.p.a., art. 80 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 u.p.a. z 2004 r.) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1886/09).

Istotnym w sprawie jest, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem Sądu, organ posłużył się prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym tj. w u.p.a. z 2004 r. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa (np. ruchu drogowego) nie ma istotnego znaczenia. Przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dalej Sąd wywodził, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Sąd podniósł, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, iż w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Sąd zauważył, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. Zdaniem Sądu, z ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Według Sądu I instancji, elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu.

Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Celnej dla oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880).

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Sąd wskazał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a)obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

1. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
2. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
3. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
4. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zdaniem Sądu, sporny pojazd wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, dwie pary drzwi uchylane z każdego boku, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest luksusowo w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Zdaniem Sądu, przyjętej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, choć odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do podnoszonej w uzasadnieniu skargi kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego Sąd wyjaśnił, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie, i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd podniósł, że interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Stanowią jedynie akty wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne wskazujące na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały dostatecznie wykazane za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień samego skarżącego złożonych przed organem I instancji oraz oględzin pojazdu. Ocena tych okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości ani wiadomości specjalnych, ani stosownego oświadczenia producenta, ani przesłuchiwania jego przedstawiciela producenta, czego oczekiwał skarżący. W przeciwieństwie do skarżącego (wątpliwości takie sugeruje w uzasadnieniu skargi, wskazując, że podczas oględzin nie sfotografowano tabliczki znamionowej pojazdu) Sąd nie powziął najmniejszych wątpliwości co do tego, że przedmiotem oględzin był pojazd sprowadzony do kraju przez skarżącego. Dalej Sąd wywodził, że ze wspólnotowej bazy WIT (BTI) wynika, że pod kodem 8703 samochody Nissan Navara są klasyfikowane w Niemczech (por. WIT nr [...], WIT nr [...] dotyczy Nissana Navary).

Od wyżej wymienionego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1. - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury(...) i w konsekwencji poprzez uznanie, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 załącznika do u.p.a. oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
2. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 r oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części (...) (Dz.U. UE L.185/30 z 15.7.201 r s 48) – wskutek przyjęcia, ze podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania samochodu jako "osobowego";
3. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 145 § 2oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 3 §1 i art. 3 § 2 tej ustawy poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. u.p.a. prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie treścią skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów wyraźnie sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnienie.

Wad w rozumieniu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej doszukuje się w uznaniu, "że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 załącznika do u.p.a. oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy" a także w przyjęciu, że "podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania samochodu jako "osobowego".

Wbrew podstawom zarzutów skargi kasacyjnej z treści skargi wynikają przede wszystkim zastrzeżenia co do sposobu postępowania organów podatkowych (np.: pkt 11, 12 na s. 5 skargi kasacyjnej), jednak w zakresie, w którym autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów. Sposób postępowania może mieć wpływ na zastosowanie prawa materialnego, jednakże – w takim wypadku – podstawą zarzutów powinny być przepisy dotyczące ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą stosowania przepisów prawa. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (zaś, w odróżnieniu, materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego).

W braku zakwestionowania przepisów postępowania, na podstawie których dokonano ustaleń będących podstawą przyjęcia przeznaczenia samochodu, jak też sposobu "opisania" elementów istotnych stanu faktycznego, należało zarzut uznać – w tym zakresie – za bezskuteczny.

W orzecznictwie utrwalone jest bowiem, że podnoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktów. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można (skutecznie) zwalczać ustaleń faktycznych. Oznacza to, że o ile strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny, podobnie jak kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjętych – w drodze postępowania – ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne "zwalcza się" konstruując zarzut w oparciu, przykładowo, o naruszenie przepisów postępowania dowodowego w związku z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracynej, co nie miało miejsca w sprawie.

Pozostała treść uzasadnienia skargi kasacyjnej składa się z przytoczenia orzecznictwa i cytatów z niego (ale bez konkretnego odniesienia do niniejszej sprawy) oraz z przytoczenia treści norm prawnych (.....) i poglądów autora skargi kasacyjnej na ich stosowanie, lecz bez uprawdopodobnienia chociażby przyczyn uznania tych poglądów za trafne. Jest to istotny element skuteczności skargi kasacyjnej, ponieważ, jak wskazano w wyroku Sądu I instancji, sposób i prawidłowość klasyfikacji samochodu Nissan Navara jest ustalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA).

To na wnoszącym skargę kasacyjną – który musi to "wykazać" - spoczywa ciężar wykazania wadliwości rozumienia/zastosowania prawa materialnego w sprawie, co wynika wprost z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w którym ukształtowano wymogi konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej jej autor powołuje się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, w którym uznano, że pojazd (pick-up) marki Tata Xenon jest pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Sąd wskazuje, że w stanie faktycznym przywołanej sprawy o klasyfikacji pojazdu Tata Xenon do kodu 8704, decydowało przede wszystkim jego ubogie wyposażenie (brak poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera, systemów bezpieczeństwa ABS, EBD, TCS i innych elektronicznych systemów wspomagania prowadzenia pojazdu, brak napinaczy pasów bezpieczeństwa), a więc tych wszystkich elementów, które posiada sporny pojazd, a nie wyłącznie kwestia jego ładowności. Kolejny wyrok, na który powołuje się skarżący wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 dotyczy nie dość, że samochodu innej marki Mercedes, to jeszcze Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok Sądu I instancji.

Jednoznacznie też zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie sądów administracyjnych znaczenie homologacji i dowodu rejestracyjnego dla potrzeb klasyfikacji podatkowej. Sądy uznają, że dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie jest związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11), należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego nieistotne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju i w Polsce. Dokumenty te potwierdzają jedynie to, że w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a.

Wad w rozumieniu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej doszukuje się w uznaniu, "że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 załącznika do u.p.a. oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy" a także w przyjęciu, że "podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania samochodu jako "osobowego".

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przejawiającej się "przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja Nomenklatury Scalonej CN" (zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 r oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części...) należy stwierdzić, że zarzut ten jest nietrafny. Wadliwej klasyfikacji autor skargi kasacyjnej doszukuje się w zaburzeniu porządku ustalania klasyfikacji: w sprawie wpierw określono kod taryfy celnej na podstawie not wyjaśniających i zakwalifikowano go do kodu 8703, ponadto podtrzymując cechy pojazdu w momencie, kiedy zobowiązanie nie mogło powstać (przed nabyciem) oraz już nie mogło powstać (po pierwszej rejestracji) – s 4 skargi kasacyjnej.

Tymczasem, w ocenie skarżącego kasacyjnie, "w pierwszej kolejności należało ustalić jego zasadnicze przeznaczenie w chwili nabycia, i dopiero po tej czynności można sięgnąć do Not Wyjaśniających do danego kodu taryfy" (s. 4 skargi kasacyjnej). Problem w uznaniu skuteczności tych poglądów polega na tym, że ani zapisy w dowodach rejestracyjnych, ani zapisy w homologacjach wystawianych w jakimkolwiek kraju nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji podatkowej. Ustalony bowiem, a co więcej – prawidłowy – jest pogląd, zgodnie z którym organ administracji nie jest związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12).

Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów u.p.a.

Autor skargi kasacyjnej pominął też, że stan pojazdu został ustalony także w ten sposób, że uzyskano oświadczenie (np. B. P.) o "niedokonywaniu zmian w pojeździe", co czyni uwagi ze skargi kasacyjnej bezpodstawnymi. Tym samym należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.

Z uwagi na to, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest – jak wynika z jego konstrukcji (art. 145 § 1 pkt 1 lit a), i art. 145 § 2 oraz art. 151p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 p.p.s.a) – efektem niekorzystnej dla podatnika oceny przez Sąd I instancji prawa materialnego, należało ten zarzut uznać na nieskuteczny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.