Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1508/09 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. B. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie 33.870,00 zł i orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. G. jako byłego wspólnika Spółki Cywilnej "G." M. G., G. G. z siedzibą w W. z tytułu zaległości w podatku akcyzowego za marzec 2003 r.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W toku postępowanie kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. wobec Spółki Cywilnej "G." z siedzibą w Ż., wcześniej w W. w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia [...] stycznia 2001 r. do [...] grudnia 2004 r. ustalono, że w okresie objętym kontrolą wspólnikami Spółki Cywilnej byli M. N. i G. G., którzy dokonywali w 2003 r. obrotu produktami rafinacji ropy naftowej nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ ustalił na podstawie dokumentów księgowych Spółki "G.", że w miesiącu marcu 2003 r. zakupiono od "A." Spółki z o.o. olej napędowy, na który sprzedawca wystawił faktury nr [...] z [...] marca 2003 r. i [...] z [...] marca 2003 r. Następnie zakupione paliwo Spółka cywilna "G." sprzedała: przedsiębiorstwu Z. s. c. T. M., A. Z. w/g faktury nr [...] z [...].03.2003 r. (5.300 l oleju napędowego); przedsiębiorstwu G. s. c. S. G., F. G. w/g faktury nr [...] z [...].03.2003 r., nr [...] z [...].03.2003 r. (24.700 l oleju napędowego).
Naczelnik Urzędu Celnego w B. B. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2003 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. G., byłego wspólnika Spółki Cywilnej "G." G. M., G. G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2003 r. w kwocie – 33.870,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w miesiącu marcu 2003 r. Spółka Cywilna "G." zakupiła od "A." Sp. z o. o. paliwa. Zakupione paliwo zostało następnie w całości sprzedane innym podmiotom. Organ zaznaczył, że od zakupionego przez Spółkę Cywilną "G." od Spółki "A." oleju napędowego sprzedanego następnie innemu podmiotowi nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ustalono, że sp. z o.o. A. w okresie od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r. podawała w deklaracjach akcyzowych AKC-2 zerową kwotę podatku. Poprzez sprzedaż 30.000 l paliw silnikowych podatnik spółka cywilna G. dokonał czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie tego podatku za marzec 2003 r. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ zastosował stawki podatku w wysokości 1 129 zł/ 1000 I dla oleju napędowego wynikające z § 3 i poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 269 ze zm.)
Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Sąd I instancji oddalił skargę M. G. na tę ostateczną decyzję, gdyż nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. W motywach wyroku Sąd I instancji podniósł, że w rozumieniu art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter. Regulacja zawarta w tym przepisie daje podstawę bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wykazały okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 "in principio" o.p.
Sąd I instancji stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem podatkowym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zostały dostatecznie wyjaśnione.
W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły, że faktury dla Spółki "G." zostały wystawione przez podmiot, który wcześniej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów nie zapłacił. Skoro ustalono, że w cenie nabytych wyrobów akcyzowych nie został zawarty jednofazowy podatek akcyzowy, to konieczne było określenie zobowiązania podatkowego M. G., wspólnika Spółki cywilnej.
W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji M. G. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
-art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że zebrany przez organ administracji materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a nadto nie uznanie za konieczne przeprowadzenia dowodu z faktur zakupu paliw przez A. Spółkę z o.o. w K. za okres, w którym zakupów w tej Spółce dokonywał G. s.c., której wspólnikiem był Skarżący, co pozwoliłoby ustalić czy w rzeczywistości zakupione przez spółkę cywilna paliwa były paliwami, od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co powodowałoby zmianę wyniku postępowania na korzyść Skarżącego;
-art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony przez organy podatkowe fakt, że G. s.c., w ramach której działalność prowadził Skarżący i dokonywał zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczną konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną i wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że w aktach sprawy znajdują się dowody w postaci zapytania organu podatkowego oraz odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] lipca 2006 r. z którego wynika, iż nie sposób ustalić jaki udział w handlu towarem przekwalifikowanym na paliwo miała "G." spółka cywilna. Z informacji tej wynika, że towarem przekwalifikowanym na paliwo była jedynie część paliw sprzedawana przez "A." Sp. z o.o. a jakie kupowała "G." Spółka cywilna. Zdaniem Skarżącego organ nie ustalił, że przedmiotem zakupów były komponenty przekwalifikowane na paliwo. W ocenie Skarżącego nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji księgowej Spółki "A." z dokonywanych przez nią zakupów paliw od dostawców, którzy opłacali od nich podatek akcyzowy. Okoliczność ta jest istotna dla sprawy ponieważ uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym paliwa kupowane od "A." były paliwami, od których zapłacono należny podatek akcyzowy. Pominięcie ww. dowodu stanowiło naruszenie przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego niczego nie przesądzają również zerowe deklaracje AKC - 2 składane przez A. Spółka z o.o., z których nie wynikał obowiązek zapłaty tego podatku.
Z wymienionych powodów M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183§1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art.183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zakres zarzutów w niej zawartych nie pozwala na odniesienie się do tej części rozważań Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której wyrażono pogląd o dopuszczalności prowadzenia dwóch równoległych postępowań podatkowych wobec każdego wspólnika spółki cywilnej osobno w zakresie ustalenia ich odpowiedzialności solidarnej za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawy powołano wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.
Ustosunkowując się kolejno do podniesionych zarzutów za nieuzasadniony należały uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145§1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art.180§1,art.187§1 ordynacji podatkowej w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy zdaniem autora skargi kasacyjnej okazał się niewystarczający i budzący wątpliwości, poprzez nie uznanie za konieczne przeprowadzenie dowodu z faktur zakupu paliw przez A. Sp. z o.o. w K. za okres w którym spółka ta sprzedawała paliwo spółce cywilnej G., kiedy wspólnikiem był skarżący, co pozwoliło by ustalić czy w rzeczywistości zakupione przez spółkę cywilną paliwa były paliwami od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co powodowałoby zmianę wyniku postępowania na korzyść skarżącego.
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprawdzie koncepcja otwartego postępowania dowodowego Nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ jest obarczone wadą w sytuacji nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art.187§1 o.p. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ z własnej inicjatywy gromadzi w aktach sprawy dowody konieczne jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić także dowody wskazane przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Ciążący na organie orzekającym obowiązek gromadzenia dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że od zakupionego przez spółkę cywilną G. od sp. z o.o. A. oleju napędowego sprzedanego następnie innym podmiotom nie zastał zapłacony podatek akcyzowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślił,że okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zastały dostatecznie wyjaśnione i wynikają z materiału dowodowego wskazanego i rozpatrzonego w podlegających kontroli sądu decyzjach. Zasadnie podzielił stanowisko organu, że składanie przez spółkę A. zerowych deklaracji AKC-2 za sporny okres oznaczało, że za ten okres nie uiszczała podatku akcyzowego, choć była podmiotem tego podatku o których mowa w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Zakupione paliwo spółka cywilna G. natychmiast odsprzedawała, a więc stała się podatnikiem podatku akcyzowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, iż wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów spółki A. sprowadza się w istocie do zobowiązania organu podatkowego do prowadzenia postępowania podatkowego wobec innego podatnika i poszukiwania podatnika od którego być może sp. z o.o. A. zakupiła paliwo z zapłaconą akcyzą i to samo paliwo odsprzedała spółce cywilnej G. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej,że nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu oznacza,że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i w całości rozpatrzony, a zgromadzone dowody nie pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przypisanie stronie skarżącej odpowiedzialności w zakresie podatku akcyzowego. Przedstawiona przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny decyzji organu w zakresie wniosku dowodowego strony jest wyczerpująca i logiczna. Znajduje także odniesienie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził kontrolę dokumentacji i ksiąg podatkowych sp. z o.o. A. wynika nierzetelność i niekompletność ksiąg podatkowych i dokumentów księgowych oraz to, że spółka ta w okresie od czerwca 2001 r. do sierpnia 2003 r. składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, przejawiającego się w tym,że sąd naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony przez organy podatkowe fakt, że G. s.c. dokonywała zakupu paliw, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony należy podkreślić, że sąd I instancji wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie dokonywał oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a tylko kontrolował czy organy podatkowe, które przeprowadziły postępowanie dowodowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy orzeka na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, kierując się regułami logiki i doświadczeniem życiowym. Podnosząc zarzut naruszenia art.145§1pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentów odnoszących się w tym zakresie do dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli decyzji organów podatkowych lecz do oceny organów. Nie wyjaśnia na czym jego zdaniem polega nieprawidłowość oceny sądu, że decyzje będące przedmiotem kontroli zostały wydane w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 3§1 p.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji. Przepis ten określa zakres kognicji sądów administracyjnych. To czy ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, biorąc pod rozwagę jednorodzajowość rozpoznawanych spraw, orzekł na zasadzie art.207 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.