Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1013/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 525/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę E. "K." S.A. w Ś. G. (dalej E. "K.") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. E. "K." zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 694 573 717,00 zł. Do wniosku załączyła skorygowane deklaracje. W ramach samoobliczenia spółka wykazała zobowiązanie podatkowe za maj 2007 roku w kwocie 3862 zł oraz nadpłatę w kwocie 19 265 706,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy, nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej.

Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2007 r. dla E. "K." S.A. w Ś. G. w kwocie 19 269 568, 00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika wprost, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być z tytułu sprzedaży energii objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Nie występują zatem przesłanki zastosowania w sposób bezpośredni przepisów prawa unijnego, gdyż nie są one wystarczająco jednoznaczne.

E. "K." S.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym po 1 stycznia 2006 r. nie były sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej, której zadaniem było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Uznał, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Artykuł 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może nadto stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 u.p.a. Nie ma wobec tego możliwości odstąpienia od stosowania przepisu krajowego, skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) nie nakłada wprost bezpośredniego obowiązku zwrotu akcyzy producentom energii elektrycznej.

Sama sentencja stwierdza jedynie fakt niedostosowania przepisów prawa krajowego względem unijnego (brak implementacji odpowiednich uregulowań prawnych) odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu wydanie takiego orzeczenia nie przesądza o konieczności dokonania zwrotu akcyzy na podstawie samej interpretacji tego wyroku. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej. Skoro zatem z dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem postępowania przed ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, to wyrok ten nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzję w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uwzględniając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej.

Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapitu czwartego zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, zdaniem Sądu, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalenia procedury nie upoważnia Państwa Członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym ETS stwierdził bowiem, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. To zaś oznacza, że opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej nie może nastąpić na etapie transakcji pomiędzy producentem energii i jej dystrybutorem.

Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, lub uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj.:

1. - art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;
2. - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez dokonanie błędnej wykładni, tj. uznanie, że od dnia 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi) oraz uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu - między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrubutorem);
3. - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 6 ust.1 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że od dnia 1 stycznia 2006 r., obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy elektrycznej konsumentowi, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu - między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrubutorem).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż za wadliwą należy uznać wykładnię sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzie do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 u.p.a.

Zdaniem organu nie ma możliwości do odstąpienia od stosowania przepisu krajowego, skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami dyrektywy energetycznej. Natomiast obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim przyjmuje się, że nie może prowadzić do wykładni contra legem.

Ponadto zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązana do zapłaty podatku.

Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną dokonując wykładni dyrektywy energetycznej należy mieć na uwadze cel jej wydania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni, na podstawie której wywnioskowano, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej opodatkowaniem podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu - odbiorcy (konsumentowi). Wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Rzeczypospolita Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej – energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. "K." wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2012 r. pełnomocnik spółki poinformował, że od dnia [...] maja 2012 r. skarżącą działa pod nazwą E. W. S.A. z siedzibą w Ś. G. Do pisma załączył aktualny odpis KRS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu. Z artykułu 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Oznacza to, że kontroli kasacyjnej podlegają tylko i wyłącznie zarzuty podniesione w ramach zakreślonych przez autora skargi kasacyjnej.

Przechodząc od rozważań ogólnych na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w skardze kasacyjnej została zgłoszona jedynie podstawa z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.2003.283.51 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą energetyczną), art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. z 1992 r. L 76. 1 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą horyzontalną), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku, którym Sąd I instancji uchylił decyzję tego organu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (wymiaru podatku).

Podkreślić należy, że kwestia przesłanek stwierdzenia nadpłaty jest odrębną sprawą i nie była przedmiotem rozważań organów, ani Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał analizy stanu faktycznego, który nie został zakwestionowany i wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym odnoszących się do energii elektrycznej. Sąd odwołał się również do art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, z którego wynika, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w chwili konsumpcji oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W ramach zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, organ wnoszący skargę kasacyjną w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie precyzując w petitum skargi, dlaczego wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna.

Tymczasem art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Brzmienie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej definiuje więc w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę argumenty autora skargi kasacyjnej przedstawione w jej uzasadnieniu, zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi wykładnia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wzajemna relacja tych przepisów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym zakresie przez Sąd I instancji organ wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym nie ma charakteru bezwzględnego, przede wszystkim nie może doprowadzić do wykładni contra legem. Zdaniem kasatora art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów do podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Przyjęta bowiem przez Sąd I instancji wykładnia sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Rzeczypospolita Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej – energia nie była opodatkowana w ogóle.

Stanowisko autora skargi kasacyjnej w powyższym zakresie jest błędne.

Wbrew ww. stanowisku wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym została bowiem przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE. ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy.

Zatem stwierdzić należy, że w świetle orzeczenia ETS z 12 lutego 2009 r. kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została zatem przesądzona, co w konsekwencji skutkuje uznaniem niezasadności zarzutu kasacyjnego dotyczącego niesprzeczności art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a więc zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej przez przyjęcie, że przepis ten odmiennie niż art. 6 ust. 5 u.p.a. reguluje moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu dostawy energii elektrycznej.

W ocenie NSA nie jest również usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji celu wydania dyrektywy energetycznej. Zdaniem kasatora właściwa wykładnia dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, iż celem jej wydania było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Cel wydania omawianej dyrektywy nie jest więc sprzeczny z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia 2006 r.

Trafny jest pogląd organu wnoszącego skargę kasacyjną co do tego, że prawidłowa wykładnia dyrektywy powinna uwzględniać cel jej wydania. Jednak zaprezentowane przez organ rozumienie dyrektywy i ocena zgodności prawa polskiego z jej treścią jest błędna. Wskazać należy, że w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa europejskiego jedynym organem właściwym do wykładni prawa europejskiego jest ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Sądy krajowe oceniają natomiast zgodność przepisów krajowych z prawem europejskim, a w razie wątpliwości co do właściwego rozumienia prawa europejskiego zwracają się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sądy krajowe zobowiązane są interpretować prawo krajowe w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu zamierzonego normą wspólnotową.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, oceniając zaskarżoną decyzję w świetle zgodności wykładni przepisów prawa krajowego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, miał na uwadze treść wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że cel dyrektywy energetycznej – wbrew stanowisku organu przedstawionemu w skardze kasacyjnej – nie sprowadza się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i minimalnej stawki tego podatku, ale także do ustalenia momentu jego wymagalności (p. 52 uzasadnienia wyroku).

W tym stanie rzeczy, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji celu wydania dyrektywy energetycznej.

Odrębnego rozważenia wymaga zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez wadliwe przyjęcie za oczywiste, że określając w tym przepisie moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Zdaniem kasatora w powołanym wyżej wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. jednoznacznie stwierdził, że kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej leży poza zakresem rozważań Trybunału (p. 57 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Należy zatem podzielić stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, że norma unijna nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak, że we wskazanym przepisie dyrektywy określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Z brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz art. 6 dyrektywy horyzontalnej wnioskować należy, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku.

W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. Ponieważ z brzmienia obu dyrektyw: horyzontalnej i energetycznej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że dyrektywa Rady 2003/96/WE podlega bezpośredniemu stosowaniu stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić bezpośredniego skutku, dając podstawę do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego, tj. art. 6 u.p.a

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentu tego nie można podzielić. Zaznaczyć należy, że wskazany przepis dyrektywy przewiduje wprost moment, w którym podatek staje się wymagalny - z normy tej wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji. Powyższe skutkuje przyjęciem, że – jak już wskazano wyżej – określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku akcyzowego umożliwia określenie w sposób niebudzący wątpliwości podatnika tego podatku.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków.

Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że analiza przepisu ogólnego - art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest przedmiotem opodatkowania.

Przepisy prawa krajowego powinny zaś zostać dostosowane do przepisów prawa unijnego przed 1 stycznia 2006 r. Dyrektywa energetyczna ustanowiła bowiem dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania prawa krajowego w zakresie systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. Pomimo upływu ww. terminu rozwiązania krajowe nie zostały dostosowane do uregulowań wspólnotowych.

Z przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Tak więc w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to biorąc pod uwagę przepisy unijne uznać należy, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Reasumując za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba przy tym, że pogląd taki zaprezentowany został w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i można go już uznać za ugruntowany w orzecznictwie tego Sądu (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349, ze zm.) w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, zasądzając od organu administracji na rzecz Spółki kwotę 1000 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Powodem miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego był fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tego samego skarżącego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika uczestnika postępowania kasacyjnego.