Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 262/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że pierwszą decyzję w tej sprawie wydał Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie w dniu [...] kwietnia 2010 r. Decyzję tę uchylił
Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. organ odwoławczy uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Skarga Spółki na decyzję z [...] lipca 2010 r. została odrzucona postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. I SA/Lu 732/10, a postanowienie to jest prawomocne od dnia 5 listopada 2010 r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie wydał decyzję z [...] stycznia 2013 r., którą – w wyniku odwołania strony - w części zmienił, a w części utrzymał w mocy organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2014 r. - objętej skargą Spółki w sprawie niniejszej.
Organ wskazał, że Spółka nie udokumentowała w sposób prawidłowy sprzedaży oleju na cele opałowe. W niektórych przypadkach brak jest oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, część oświadczeń nie jest kompletna i nie można zweryfikować ich zgodności z rzeczywistością. W kilku przypadkach na oświadczeniach widnieją dane osobowe osób zmarłych przed datą ich wystawienia. Dodatkowo część osób nie potwierdziła treści oświadczeń. W sumie, według ustaleń organu, 1588 oświadczeń nie uprawniało Spółki do stosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju sprzedawanego na cele opałowe i należało zakwestionować tę preferencyjną stawkę w odniesieniu do sprzedaży 2.017.812 litrów oleju.
Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2010 r. została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie na tej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano czynności egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych Spółki, o których została ona prawidłowo powiadomiona jeszcze w czerwcu 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, zdaniem organu, z punktu widzenia przerwy biegu terminu przedawnienia, nie ma znaczenia okoliczność, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, została uchylona decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rzeczywiście, w następstwie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie Dz.U.2012.1015 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.").
Jednak, w ocenie organu, czynności egzekucyjne pozostawały w mocy do momentu ich uchylenia w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, a więc skutecznie przerwany został bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku akcyzowym, na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Uchylenie czynności egzekucyjnych nie działa wstecz, ale wyłącznie na przyszłość. W przekonaniu organu, dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia akcentowana przez Spółkę okoliczność, czy na zajętych rachunkach bankowych były środki, czy też ich nie było. Przerwę biegu terminu przedawnienia powoduje bowiem każda dokonana czynności egzekucyjna, o której Spółka została prawidłowo powiadomiona, nie zaś jedynie skuteczna czynność egzekucyjna.
W aktach podatkowych znajduje się postanowienie organu z dnia [...] lipca 2010 r., mocą którego w całości uchylone zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] kwietnia 2010 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z tej samej daty w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., oraz umorzone zostało postępowanie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ w uzasadnieniu tego postanowienia przyjął, że wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, miało ten skutek, że z tym dniem postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło byt prawny, nie wywołuje już skutków w sferze praw i obowiązków podatnika, pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną.
Wobec powyższego, zdaniem organu, bezprzedmiotowe stało się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] kwietnia 2010 r. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość powoduje, że żądanie zawarte w zażaleniu Spółki nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. W związku z tym organ umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. na zasadzie art. 59 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 u.p.e.a.
Uchylając decyzję organu odwoławczego w wyroku z 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 262/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie wykazał by miało nie dojść do przedawniania spornych zobowiązań podatkowych.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że czynności egzekucyjne, z którymi organ wiąże przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych Spółce, zostały podjęte w wykonaniu decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2010 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie jednak decyzja ta została uchylona z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i umorzono postępowanie w tej kwestii.
Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy mają stanowisko i argumenty przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Wobec powyższego - zdaniem Sądu pierwszej instancji - istotnego znaczenia nabiera okoliczność, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Kwestia czy tej treści rozstrzygnięcie organu było zgodne z prawem wykracza poza granice niniejszej sprawy, bowiem postanowienie to podlegało odrębnemu zaskarżeniu. Natomiast dla oceny legalności decyzji zaskarżonej w tej sprawie, istotny jest skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego mocą postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tej sytuacji, nawiązując do uchwały w sprawie o sygn. I FPS 8/13, organ nie może zasadnie twierdzić, że środki egzekucyjne zastosowane w tym umorzonym następnie postępowaniu egzekucyjnym, wywołały przerwę biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. Tak się bowiem nie stało, skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. zostało przez organ uchylone (ostatecznie i prawomocnie) i w związku z tym umorzono postępowanie egzekucyjne (także ostatecznie i prawomocnie).
Ponadto WSA w Lublinie wskazał, że skoro uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej powoduje, że czynności egzekucyjne dokonane na jego podstawie nie mogą wywołać przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to tym bardziej uchylenie samej nieostatecznej decyzji, której ten rygor był nadany, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych eliminuje skutki prawne czynności egzekucyjnych, dokonanych w celu wykonania takiej niezgodnej z prawem decyzji. Także z tego punktu widzenia nie odpowiada prawu stanowisko organu, który przyjął zaistnienie przerwy biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na art. 70 § 4 O.p.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej zaskarżył powyższy wyrok w całości, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że nie znajduje uzasadnienia prawnego powoływanie się przez organ na materialne skutki czynności egzekucyjnych w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 4 O.p., w sytuacji, w której organ uchylił wydane zgodnie z prawem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskutek uchylenia decyzji, której ten rygor był nadany, z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Powołując się na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ stwierdził m. in., że samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc (na przyszłość). Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, pozostają w mocy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną A Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.
W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Natomiast w myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Dla możliwości dochodzenia wykonania zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie tego zobowiązania w skonkretyzowanej już kwocie. Postępowanie egzekucyjne związane jest przy tym z konkretnym tytułem wykonawczym, zawierającym dane indywidualizujące należność poprzez wskazanie jej podstawy prawnej, wysokości oraz rodzaju zobowiązania i okresu jakiego ono dotyczy. W rozpoznanej sprawie elementy te wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, która już po wszczęciu egzekucji i zastosowaniu środka egzekucyjnego, została uchylona.
W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, powoduje, że zobowiązanie takie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją.
W rezultacie zaś postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego, którego wysokość przestała być znana wskutek uchylenia określającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.
Tym samym nie może budzić wątpliwości, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, wskazanej w tytule wykonawczym jako orzeczenie stanowiące jego podstawę, wywiera wpływ na toczące się postępowanie egzekucyjne – skutkuje bowiem jego umorzeniem.
Zauważyć należy przy tym, że niniejszej sprawie w następstwie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylił również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Dla oceny skutków tych aktów w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna: CBOSA), którą Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał jako istotną dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie z tezą powyższej uchwały, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.
Uchwała ta dotyczy uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – jak to miało miejsce w rozpoznawanym przypadku. Dlatego też – wbrew wywodom organu – ma bezpośrednie zastosowanie w omawianej sprawie.
Wymieniona uchwała zawiera analizę skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. Jej konstatacją jest stwierdzenie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały).
Ponieważ u źródła tytułu wykonawczego, a w rezultacie również czynności egzekucyjnych podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ten tytuł wykonawczy, leży decyzja określająca wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych (czyli celu czynności egzekucyjnych – art. 1a pkt 2 u.p.e.a.), w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 4 O.p.
W uchwale wskazano wprawdzie, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Równocześnie podkreślono jednak, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., a wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc (z wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie). Skoro zaś wynikające z umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza to, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Przyjęcie, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowanie tegoż środka, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, opartego o wadliwą podstawę prawną.
Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 P.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; M. Romańska Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230).
Skład orzekający w dniu dzisiejszym w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13.
Reasumując, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie nie było podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - skoro do takiego naruszenia w ogóle nie doszło.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.