Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 434/08, oddalił skargi P. P. spółki z o.o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. P. P. spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskami o udzielenie w trybie art.14a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. § 2 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Przedmiotem wniosków było potwierdzenie prawidłowości stanowiska spółki, iż poszczególne rodzaje olejów silnikowych, wskazanych w treści wniosków, obciążone są zerową stawką podatku akcyzowego.
W piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał skarżącą, aby pod rygorem pozostawienia wniosków bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 1 i 4 O.p., uzupełniła stan faktyczny zawarty we wnioskach poprzez wskazanie kodu Scalonej Nomenklatury - CN dla poszczególnych rodzajów olejów.
W odpowiedzi skarżąca stwierdziła, iż przedstawiony we wnioskach stan faktyczny spraw był wystarczający do zastosowania przez organ właściwych stawek podatku akcyzowego w stosunku do poszczególnych olejów. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie nie było konieczności podawania kodu CN. Jednocześnie, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt SA/Wa 241/06, skarżąca wskazała, iż wystąpienie do właściwego organu statystycznego o wydanie urzędowej klasyfikacji, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał klasyfikację za konieczną, powinno leżeć w gestii tego właśnie organu podatkowego, a nie strony wnoszącej o udzielenie interpretacji.
Wobec powyższego, organ podatkowy, działając na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14a § 5 oraz art. 14a § 2 O.p., postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2007 r. zdecydował o pozostawieniu bez rozpatrzenia wszystkich, złożonych przez skarżącą wniosków. Organ podatkowy podniósł, że podanie kodu CN dla towarów objętych wnioskami było niezbędne dla rozstrzygnięcia pytań w nich przedstawionych. W powołaniu na przepis art. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ wskazał, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a zatem posługiwanie się kodami CN stanowi obowiązek podatnika. Organ podatkowy dodatkowo wyjaśnił, że zarówno ustalanie kodów CN, jak również udzielanie wiążącej informacji taryfowej odbywa się na wniosek podatnika, który chcąc uzyskać wiążącą informację powinien samodzielnie złożyć w tym zakresie odpowiedni wniosek, skierowany do Izby Celnej w W. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu złożonych przez skarżącą zażaleń, postanowieniami z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, stwierdzając, że dane zawarte we wnioskach nie mogły być podstawą do wydania rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach.
Zdaniem organu prawidłowe określenie stawki podatku akcyzowego na nabywane przez skarżącą wyroby wymagało przyporządkowania tych wyrobów do właściwego kodu CN. Niewskazanie przez skarżącą kodu CN dla poszczególnych wyrobów, uniemożliwiło organowi pierwszej instancji udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.
Organ podkreślił, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, z którego wynika brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 169 § 4 O.p. w stosunku do wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z powodu nieujęcia przez ustawodawcę tegoż przepisu w treści art. 14a § 5 powołanej ustawy. Nie można się zgodzić również ze stanowiskiem spółki odnośnie przepisu art. 14a § 5 O.p. i jego związku z art. 14b § 3 ustawy. Zdaniem organu, treść art. 14a § 5 O.p. jasno wskazuje na możliwość zastosowania w przypadku wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przepisu m.in. art. 169 § 1 ustawy, wykluczając jednocześnie możliwość zastosowania przepisu art. 14b § 3 O.p., w sytuacji gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie.
Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż konieczność stosowania Nomenklatury Scalonej ma swoje korzenie w prawie wspólnotowym a nie krajowym, stąd nie można zgodzić się ze stwierdzeniem spółki, iż tezy wynikające z powołanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 241/06, znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie naruszył ani zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., ani też zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
P. P. spółka z o.o. w skargach na powyższe postanowienia zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie:
- a) art. 233 § 1 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Celnego w K. pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek, w sytuacji w której organ ten był zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego;
- b) art. 14a § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że klasyfikacja towaru stanowi niezbędny element stanu faktycznego, który należy przedstawić we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zaś prawa podatkowego;
- c) art. 14a § 5 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 169 § 4 tej ustawy w postępowaniu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego;
- d) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie klasyfikacji towarów w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) na podstawie przepisów podatkowych mających na celu określenia obniżonych stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w sytuacji w której klasyfikacja powinna być dokonana zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Wskazując na powyższe okoliczności, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu. W uzasadnieniu wyroku podał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż skarżąca dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych towarów miała obowiązek posługiwania się klasyfikacją wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony warunek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym przez skarżącą wniosku. WSA wskazał, iż chodzi o takie przedstawienie stanu faktycznego, aby w oparciu o dane zawarte we wniosku możliwe było wydanie postanowienia zawierającego ocenę prawną stanowiska podatnika.
WSA podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno co do faktu, iż brak znajomości właściwych kodów CN uniemożliwiał organowi podatkowemu udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jak też co do stwierdzenia, że skarżąca i tylko skarżąca uprawniona była do wszczęcia postępowania celnego o wydanie wiążącej informacji taryfowej. W opinii Sądu, postępowanie o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego prowadzone jest z wniosku strony, a zatem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania słuszności stanowiska przedstawionego w tym wniosku. Rolą organu podatkowego jest jedynie ocena tego stanowiska pod kątem jego zgodności z prawem, bez możliwości dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i bez możliwości prowadzenia postępowania dowodowego.
WSA w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż organ I instancji był uprawniony do wydania postanowienia o pozostawieniu przedmiotowych wniosków bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 O.p. Wskazano, iż skarżąca była wzywana o wskazanie kodów CN olejów smarowych, których dotyczyły złożone wnioski i pouczona o skutkach nieuzupełnienia wniosków w wyznaczonym terminie. Wezwania zostały skutecznie doręczone, a mimo to wskazane braki nie zostały uzupełnione. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że w przypadku nieuzupełnienia braku wniosku w wyznaczonym terminie pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, niedopuszczalne jest stosowanie rygoru mimo nieuzupełnienia wniosku. Przyjęcie odmiennego poglądu i zaakceptowanie stanowiska skarżącej, że organ nie był uprawniony do pozostawienia wniosków bez rozpatrzenia, a jednocześnie nie był zobligowany do wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku i nie jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku - jest zdaniem Sądu nie do pogodzenia z obowiązującymi przepisami i standardami.
Oznacza to bowiem, że postępowanie wszczęte z wniosku podatnika w żaden sposób nie zostaje zakończone: ani wydaniem postanowienia o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia, ani umorzeniem postępowania z uwagi na brak przesłanek do umorzenia, ani wydaniem postanowienia zawierającego ocenę co do słuszności stanowiska wnioskodawcy, ani też organ podatkowy – wobec niewydania postanowienia – nie jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.
Od powyższego wyroku P. P. spółka z o. o. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi, na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych postanowień, mimo iż zostały one wydane z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj. naruszeniem:
- a) art. 14 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., poprzez uznanie, iż klasyfikacja towaru stanowi niezbędny element stanu faktycznego, który należy przedstawić we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,
- b) art. 169 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14a § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., poprzez wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, pomimo jego wyczerpującego przedstawienia we wnioskach oraz poprzez bezprawne pozostawienie wniosków skarżącej bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano m.in., że przyjęcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że z uwagi na brak wskazania kodów CN wnioski skarżącej nie spełniały przesłanki wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oznacza, że Sąd dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 14a § 2 O.p. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie nie ciążył na niej obowiązek wskazania w treści wniosków kodów CN poszczególnych olejów, a w treści wniosków skarżąca przedstawiła w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności umożliwiające Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. ocenę prawną stanowiska skarżącej, uznać należy, że organ ten powinien się oprzeć na stanach faktycznych podanych przez skarżącą i był zobowiązany do udzielenia interpretacji w sprawach wniosków skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze przepisów prawa procesowego.
Sąd I instancji rozpoznawał tzw. "sprawę interpretacyjną", w której istotą sporu jest sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego. W tego rodzaju postępowaniach zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są związane stanem faktycznym opisanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Spór między organami a podatnikiem sprowadzał się do tego, czy skarżący przedstawił wyczerpujący stan faktyczny, podając jedynie charakterystykę fizykochemiczną poszczególnych olei smarowych do silników, które nabywał wewnątrzwspólnotowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a odmawiając wskazania kodów CN, którymi były oznaczone te wyroby.
Sąd I instancji trafnie uznał, że skoro pytanie skarżącej dotyczyło stosowania załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to rzeczą skarżącej było wskazanie kodów CN, którymi były oznaczone sprowadzone wyroby.
W powyższym załączniku obniżone stawki podatku akcyzowego uzależnione są bowiem od rodzajów towarów oznaczonych odpowiednimi kodami CN. Bez znajomości tych kodów nie jest zatem możliwe udzielenie odpowiedzi, czy i w jakiej wysokości sprowadzone przez skarżącą towary podlegają obniżonym stawkom podatku akcyzowego. Nie jest przy tym zrozumiałe z jakich przyczyn strona skarżąca odmawiała podania tych kodów, skoro sprowadzając wspomniane wyroby była w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązana do posłużenia się klasyfikacją wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Jeżeli zaś ta klasyfikacja dla tych samych wyrobów była różna, to skarżąca powinna wskazać wszystkie stosowane w tej sprawie kody CN.
Zauważyć przy tym należy, spór w niniejszej sprawie nie dotyczył kwestii nadania odpowiednich kodów CN dla sprowadzonych przez skarżącą towarów, gdyż wówczas mielibyśmy do czynienia również z zagadnieniem prawnym, lecz wyłącznie kwestii dotyczącej faktu sprowadzania przez skarżącą wyrobów oznaczonych obowiązkowo odpowiednim kodem CN.
Poza tym kwestia nadania wyrobom odpowiedniego kodu CN nie należy do właściwości organów podatkowych, lecz organów celnych, co jednoznacznie wynika z treści art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L.302 z 19.10.1992 r. s. 1), zgodnie z którym organy celne wydają wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia, przy czym w myśl art. 11 ust. 1 tegoż rozporządzenia, każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informację dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego.
Z uwagi na powyższe należy też podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż skoro skarżąca była przez organ podatkowy wzywana o wskazanie w określonym terminie kodów CN, a do tego wezwania się nie zastosowała, to organ podatkowy był uprawniony do pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność zaś, że organ podatkowy jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym sprawy nie oznacza, iż organ nie może wzywać strony do uzupełnienia stanu faktycznego, skoro – jak w niniejszej sprawie – bez takiego uzupełnienia nie było możliwe dokonanie jakiejkolwiek interpretacji prawa mającego w sprawie zastosowanie.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.