Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 647/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę Korporacji "M." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.
Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Korporacji "M." spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od lipca do grudnia 2004 r. w podatku akcyzowym w wysokości 1.740.276 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, nie posiadał koncesji uprawniającej do obrotu, nie figurował też w rejestrze podatników podatku akcyzowego. Stwierdzono następnie, że "spółka wprowadziła do obrotu paliwa ciekłe niewiadomego pochodzenia od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości".
W oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy stwierdzono, że Korporacja "M." w okresie objętym kontrolą otrzymała od spółki z o.o. "K." we W., "W." S.A. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w K. oraz Firmy Handlowo - Usługowej Artykuły Przemysłowe J. K. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem wymienione firmy nie posiadały koncesji, nie były uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oraz nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Podatnik był zatem w posiadaniu paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia i był sprzedawcą paliwa, którego ilości i rodzaj odpowiadały wielkościom wykazanym w "pustych" fakturach. Firmy te nie dokonywały ponadto rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług.
W ocenie organu skoro Korporacja "M." otrzymywała faktury VAT zakupu nie odzwierciedlające faktycznych zakupów i dostaw przedmiotowych paliw, a jednocześnie dokonywała sprzedaży paliw ciekłych (w ilościach przewyższających "rzekome" zakupy paliw), to zdaniem organu skarbowego, zasadnym było stwierdzenie, że posiadała wyroby akcyzowe (następnie dalej sprzedawane) pochodzące z niewiadomego źródła i z niezapłaconym należnym podatkiem akcyzowym.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto wszelkie działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.
Organ I instancji nie znalazł dowodów na to, że skarżąca rzeczywiście mogła dokonywać zakupu paliwa od wskazanych spółek, bowiem podmioty te nie dokonywały rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, nie posiadały dokumentów "WZ" dotyczących wydań zewnętrznych paliw oraz nie posiadały wymaganych atestów jakościowych.
Mając powyższe na uwadze zdaniem organu II instancji zasadnie określono wobec strony zobowiązanie podatkowe, bowiem strona nie wykazała, że od posiadanych przez nią paliw ciekłych został zapłacony podatek akcyzowy.
Oddalając skargę Spółki Sąd wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu między stronami dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe obu instancji wobec skarżącej spółki Korporacja "M." dyspozycji przepisu art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a następnie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiącego, iż opodatkowanie akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie budzi natomiast wątpliwości między stronami fakt wprowadzania przez skarżącą spółkę do obrotu paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia.
Sąd wyjaśnił, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku od sprzedaży wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży polski ustawodawca przyjął w wyżej cytowanym przepisie ustawy podatkowej, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości.
W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę w należytej wysokości. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych.
Sąd stwierdził, że interpretacja zarówno art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej z 1993 r., jak i art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. prowadzić musi do wniosku, iż na podstawie tego przepisu ustawowego organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencję do pociągania nabywcy (posiadacza) wyrobów akcyzowych do quasi - solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.
Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego (omówionego szczegółowo w uzasadnieniach decyzji I i II instancji) wynika, że brakuje jakichkolwiek rzeczywistych dowodów na to, iż skarżący mógł dokonywać zakupu paliwa od J. K., od spółki akcyjnej "W." i spółki z o.o. "K.". Podmioty te nie dokonywały bowiem jakichkolwiek rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, a do wystawianych przez nią faktur VAT nie były załączane dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliwa, nie posiadały dokumentów "WZ" dotyczących wydań zewnętrznych paliwa. Przesłuchany w charakterze świadka Jarosław Kucharski zeznał, iż wystawiał dla skarżącej tzw. "puste faktury VAT", które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliwa płynnego, a ponadto nie posiadał magazynów, zbiorników na paliwa, ani środków do jego przewozu. Okoliczności te oznaczają że udział firmy Kucharskiego w obrocie paliwami był fizycznie niemożliwy. Prawdziwość powyższych zeznań Jarosława Kucharskiego co do fikcyjnej sprzedaży paliwa płynnego skarżącej spółce "M." potwierdzili w toku postępowania dowodowego i inni świadkowie.
Organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, iż proceder wystawiania "pustych" faktur VAT dla Korporacji "M." spółka z o.o. miał charakter zamierzony, mający legalizować obrót paliwem płynnym niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego i musiała o tym wiedzieć skarżąca spółka. Korporacja "M.", mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie wskazała od kogo rzeczywiście pochodziło zakupywane paliwo płynne, by organy podatkowe mogły ewentualnie ten podmiot jako sprzedawcę czy producenta obciążyć podatkiem akcyzowym.
Sąd wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podnoszono, że co prawda na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia podatkowego stanu faktycznego, ale nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż to on sam powinien dołożyć staranności by zadbać o swe interesy. Dlatego zarzut strony, że w trakcie postępowania organ podatkowy nie udowodnił, a nawet nie próbował udowodnić, że od posiadanego przez nią paliwa został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie wielowątkowego postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji skarbowej (z udziałem strony skarżącej) nie znaleziono jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy, a skarżąca nawet nie podjęła prób ustalenia tożsamości osób dostarczających jej paliw płynnych oraz inkasujących gotówkę za owe dostawy.
Organy podatkowe obu instancji prawidłowo związały obowiązek podatkowy skarżącej z faktem nabycia (posiadania) przez nią wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 35 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym).
W skardze kasacyjnej Korporacja "M." Sp. z o.o. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa na rzecz strony skarżącej oraz o zwolnienie skarżącej z obowiązku opłaty wpisu sądowego.
Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłową oceną legalności działań organów podatkowych tj. na przesłankach wynikających z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.
Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podtrzymanych przez Sąd, strona zauważa, że przedstawiła prawem wymagane dowody zakupu towarów handlowych wskazujących dostawców, jak też dowody zapłat za te towary. Brak innych dokumentów, zważywszy charakter działalności tj. pośrednictwo, jest zupełnie naturalny. Organy nie wykazały, że stan faktyczny był różny od prezentowanego przez stronę.
W uzasadnieniu twierdzi się, że wystawcy faktur nie prowadzili obrotu ponieważ nie posiadali stosownych zezwoleń lub nie dopełnili formalności. Taki sam stan rzeczy tj. brak koncesji nie przeszkadza w stwierdzeniu, że do obrotu paliwa wprowadziła skarżąca spółka.
Trudno też uznać, że "mądrość życiowa i doświadczenie" pozwalają uznać za niepodważalne dowody, zeznania świadków, którym postawiono zarzuty związane z ich działalnością i którzy ewidentnie mają interes w obciążeniu konsekwencjami swojej działalności kontrahenta.
Zdaniem strony zarówno zastosowana przez Sąd I instancji interpretacja art. 4 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak też zastosowanie tegoż przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym nie są prawidłowe. Twierdzenie, że przepis ten pozwala na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu którego dostawca "nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy" należy uznać za daleko posuniętą nadinterpretację.
Przepis ten może być stosowany w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy nie został zapłacony. Aby zastosować ten przepis należy ustalić, czy faktycznie nie został zapłacony. Organy ograniczyły się do stwierdzenia, że podatku akcyzowego nie zapłacili dostawcy. Takie ustalenie nie oznacza, że podatek ten nie został opłacony, a jest ono konieczne dla ewentualnego zastosowania wzmiankowanego przepisu.
Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podtrzymanych przez Sąd Wojewódzki w zaistniałej sytuacji, to na organach spoczywał obowiązek w tym zakresie, a strona, co zostało obszernie wyjaśnione w odwołaniu i skardze, nie miała takich możliwości. Trzeba też podkreślić, że Sąd Wojewódzki nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w przypadku, gdy organ II instancji ogranicza postępowanie do zacytowania uzasadnienia organu I instancji i stwierdzenia, że się z nim zgadza.
W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu stwierdził, że wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, a skarga kasacyjna ze względu na wadliwą konstrukcję i niepełne uzasadnienie uniemożliwia sądową kontrolę orzeczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania określone dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji.
Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.
Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowo ustalony albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).
Zarzucając naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki w związku z tym przepis prawa formalnego został naruszony. Poza powołaniem w ramach tego zarzutu art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie podaje jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne czy postępowanie podatkowe. Trudno w tej sytuacji uznać za skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, skoro nie wiadomo, które przepisy prawa formalnego miałyby być w tej sprawie naruszone. Sam bowiem przepis określający podstawy kasacyjne nie jest w tym przypadku wystarczający do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, odnosi się on zresztą do obu postaw kasacyjnych.
Nie można też uznać za skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Zarzucając błędną wykładnię art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, skarga kasacyjna nie wskazuje, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisów. Należy również podkreślić, że wskazany przepis odnosi się tylko do części decyzji, a mianowicie tej która dotyczy nałożenia podatku akcyzowego od lipca do grudnia 2004 r. Złożona w sprawie skarga kasacyjna w ogóle pominęła okoliczność nałożenia podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2003 r. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Braki skargi kasacyjnej wskazane wyżej powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny podniesionych w niej zarzutów. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.