Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1018/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 27 lutego 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. I VSA/Wa 2195/13 oddalił skargę G. S.K.A w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33.723 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, wyprodukowanego w 2008 r., o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 2967cm³. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 13 sierpnia 2009 r., tj. dzień, w którym zostały przeprowadzone badania techniczne pojazdu na terenie kraju.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Organ wskazał, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8703. O klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 decyduje zaś jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Ponadto, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą przeznaczenie pojazdu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki Audi Q7 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Samochód został zakupiony przez podatnika na terytorium Niemiec w dniu 24 lipca 2009 r. W dniu 13 sierpnia 2009 r. został poddany badaniu technicznemu i w tym dniu zostało wydane zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, wobec czego ten dzień organ uznał za datę jego przemieszczenia.

Organ ustalił, że w dniu zakończenia produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. K. Sp. z o. o. z dnia 22 listopada 2011 r., z której wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany, jako osobowy 7 miejscowy w 3 rzędach, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu.

W celu ustalenia wyposażenia pojazdu organ II instancji posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT zgodnie z którym, wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Ustalono, że pojazd marki Audi Q7 posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących (opcjonalnie 7 miejsc) z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. W dniu wyprodukowania posiadał, m.in., klimatyzację automatyczną, pełen zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS.

ASR, ESP - układ stabilizacji toru jazdy), wspomaganie układu kierowniczego, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie regulowane szyby, przód i tył, elektrycznie regulowane i składane lusterka boczne, zamek centralny, radio CD/MP3. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. wykończenie wnętrza w tapicerce tkaninowej Cosmo, szyby barwione, lampki do czytania przód i tył.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. ww. pojazd został zarejestrowany przez podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi, z kratką (ścianką) za pierwszym rzędem siedzeń, o pojemności silnika 2967 cm3, moc 173 kW. W zaświadczeniu o zarejestrowaniu pojazdu wpisano, że tylne punkty mocowania siedzeń są bezużyteczne.

W dniu 13 sierpnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z dnia 13 sierpnia 2009 r., z którego wynika, że posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu van. Z dokumentu nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w dniu 17 sierpnia 2009 r. w pojeździe dokonano zmian, skutkujących zmianą liczby miejsc siedzących, tj. z dwóch na pięć miejsc. Zmiany polegały na zamontowaniu fabrycznie kompletnych siedzeń dla 3 osób oraz kratki za drugim rzędem siedzeń. Innych zmian nie dokonywano.

W dniu 4 stycznia 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu w trakcie których ustalono, że pojazd posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Posiadał, m.in., okna wzdłuż dwubocznych paneli, inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, siedzenia z pasami bezpieczeństwa, pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń oraz złożony trzeci rząd foteli, poduszki powietrzne przy drugim rzędzie siedzeń, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację automatyczną. Stwierdzono obecność przegrody - kratki. Kratka zamontowana była za pomocą śrub za drugim rzędem siedzeń bez wymontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie.

Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik samochodu zeznał, że samochód został kupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ odwoławczy stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Audi Q7 w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji, obecnością przegrody (kratki) oddzielającej przestrzeń dla pasażerów (zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) oraz brakiem siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian w wyposażeniu nie dokonywano.

W konsekwencji organ przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Audi Q7, ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.).

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, że pojazd marki Audi Q7 został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 13 sierpnia 2009 r. tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

W oparciu o przedstawione wyżej akty prawne Sąd I instancji stwierdził, że pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie, ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych.

Sąd dokonując analizy cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego pojazdu, stwierdzonych przez organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał, że nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo pojazd nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703, w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 209 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uznając, że organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie, jak i polskie.

Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji poprzez niepowołanie biegłego. Uznając, że w niniejszej w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

Sąd I instancji wskazał również, że organy w sposób zgodny z przepisami prawa zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji. Dalej powołując się na orzecznictwo wskazał, w odniesieniu do zarzutów skargi, że fakt pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił również, że fakt nie uwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie może mieć znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, albowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają natomiast zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Również uzyskanie homologacji o określonej treści nie dowodzi racji strony ponieważ świadectwo homologacji, jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym, nie przesądza natomiast o tym czy podatek jest należny czy też nie.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał również ustalenie i obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 33.723 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie złożyła skarżąca zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, tj.:

1. – naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych:
2. – naruszenie art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako ciężarowy, co oznacza, że skarżąca nie dokonała w nim żadnych przeróbek, które pozwoliłyby samochód zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;
3. – naruszenie art. 181, art. 187, art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako samochód ciężarowy oraz nieskorzystnie z opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów;
4. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 o.p. przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym:

1. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu w sytuacji, gdy samochód został sprowadzony jako pojazd ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi;
2. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji RP, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka opiera skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo –towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z definicji zawartej w ww. art. 100 ust. 4 u.p.a., wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to:

1. – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),
2. – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
3. – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
4. – brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
5. – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok ww. Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru(pkt 24 wyroku).

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 – tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Audi Q7. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie skarżąca spółka zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty, jako samochód ciężarowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, na podstawie których stwierdzono, że sporny pojazd posiada komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Ponadto, posiada, m.in., okna wzdłuż dwubocznych paneli inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, siedzenia z pasami bezpieczeństwa, pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń oraz złożony trzeci rząd foteli.

Dodatkowo przedmiotowy pojazd posiadał poduszki powietrzne przy drugim rzędzie siedzeń, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację automatyczną. Stwierdzono obecność przegrody – kratki. Kratka zamontowana była za pomocą śrub za drugim rzędem siedzeń bez wymontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie.

Wbrew zarzutom skargi organy dokonując oceny stanu pojazdu uwzględniły również wskazane przez skarżącą spółkę dokumenty tj. dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, wystawione przez uprawnionego diagnostę. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, że nabyty przez skarżącą pojazd w dniu 13 sierpnia 2009 r. został zarejestrowany na terytorium Niemiec, jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi, z kratką za pierwszym rzędem siedzeń. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, że ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Przy tej ocenie, wbrew zarzutom skarżącej, uwzględniono też informacje dotyczące tzw. pierwotnego przeznaczenia pojazdu. Organ podatkowy uzyskał od przedstawiciela producenta – K. spółki z o.o. informację, że sporny samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy, 7 miejscowy w 3 rzędach, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu. Ponadto, na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe ustaliły bowiem, a Sąd I instancji trafnie te ustalenia zaakceptował, że zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutu obejmującego zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieskorzystania przez organy podatkowe z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została więc pozostawiona ocenie organu podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym dopuszczenie tego dowodu. Uwzględniono stan pojazdu zarówno z momentu oględzin, jak i z momentu powstania obowiązku podatkowego, oceniając jakie znaczenie należy przypisać zmianom dokonanym w pojeździe.

Nietrafny jest również zarzut dotyczący pominięcia opinii Urzędu Statystycznego. Organ podatkowy co do zasady nie ma obowiązku występowania o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Dla celów poboru akcyzy, jak wynika z ww. art. 3 ust.1 u.p.a., stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Pominięcie zatem opinii Urzędu Statystycznego w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako nie mającej wpływu na ocenę cech pojazdu dla celów podatkowych, nie narusza art. 187 § 1 o.p.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy administracji dokumentów rejestracyjnych samochodu i jego homologacji i tym samym naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, zgodnie z którym dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Tym samym, wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art.194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ i to istotny, na wynik sprawy.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a.

Strona skarżąca upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu w sytuacji, gdy samochód został sprowadzony, jako pojazd ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi., co oznacza, że może ono być skutecznie wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że przedmiotowy pojazd ze względu na konstrukcję oraz walory techniczne nie mógł zostać zakwalifikowany do kodu 8704, a co za tym idzie, brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. nakładające na skarżącą zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Na zakończenie wskazać należy, że nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomimo, że narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Z przepisu art. 2 Konstytucji wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Aby zatem skutecznie podnieść naruszenie zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że sąd naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie tylko nie zostały uzasadnione, ale nawet nie zostały uprawdopodobnione. Rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nie naruszył, co jest oczywiste, zasady państwa prawnego. Nieuwzględnienie zaś w rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji argumentów skarżącej nie oznacza samo przez się naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił w części od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. O odstąpieniu w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, a także to, że strona została zwolniona z kosztów postępowania.

W. Długaszewska L. Jajkiewicz J. Zajda