Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1018/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 222/16, oddalił skargę A. sp. j. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 27 czerwca 2008 r. Spółka nabyła na terenie Belgii pojazd Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, rok produkcji 2005, za kwotę 15.000,00 EUR. Następnie spółka dokonała przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Samochód w dacie jego zakupu posiadał belgijski dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że był to pojazd typu "półciężarówka" z pięcioma miejscami siedzącymi. Dopuszczalny ciężar całkowity wynosił 2805 kg, a ciężar pojazdu 2015 kg. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia ww. pojazdu w kwocie 9.165,00 zł.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.874,00 zł., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że pojazd ten został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U.UE.L.2007.286.1), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 1214/2007), "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Wskazał, że stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdu świadczą o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 5 miejsc siedzących umieszczonych w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób, przestrzeń pasażerska w całości wyposażona w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób. Zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie zmieniał, rodzaj karoserii, w tym przypadku pick-up, z oddzielną przestrzenią ładunkową, która charakterystyczna jest dla tego typu pojazdów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na relatywnie niewielką w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej, dopuszczalną ładowność pojazdu. Ładowność na poziomie 790 kg wobec 2805 kg masy całkowitej sprawia, że przewóz towarów uznać należy za funkcję jedynie dodatkową, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Po odjęciu części ładowności przypadającej na pasażerów w wysokości 350 kg (5 x 70 kg = 350 kg), na przewóz ładunków pozostaje zaledwie 440 kg.

Jest to wartość, która nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, pomimo tego, że konstrukcja pojazdu, której istotą jest odseparowana od części pasażerskiej część ładunkowa, daje możliwość przewozu ładunków o większej wadze i gabarytach. Organ powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym wskazano, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 221/12 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] stycznia 2013 r., zaś Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 917/13 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 483/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu [...] stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ winien odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w ponownym postępowaniu, kierując się wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 483/15, zwrócił się do autoryzowanych przedstawicieli producenta marki Nissan w Polsce i zagranicą o udzielenie informacji pozwalających określić wersję i wyposażenie przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi przedstawiciel producenta marki Nissan w kraju poprzedniej rejestracji pojazdu, tj. Nissan B., wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących. Wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosiła 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Ponadto organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w Rzeszowie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału w sprawie przez przesłuchanie obecnego właściciela pojazdu Przemysława Madejowkiego oraz dokonanie pomiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie. W wyniku dokonanych w ramach przeprowadzonych oględzin pomiarów ustalono, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi 1500 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu zaskarżoną decyzją, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 6.874,00zł, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie, orzekając ponownie w sprawie, oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że zarówno Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, związani są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi wcześniej przez wojewódzki sąd administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Następnie Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób.

W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżącą cechy pojazdu, tj. brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową, nie powodują automatycznego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8704. Brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza bowiem, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd spełnia kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, nie naruszył przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej p.p.s.a.). Organ odwoławczy uzupełnił bowiem postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd kierunku, wypełniając dyspozycje Sądu. Na zlecenie organu II instancji przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, podczas których dokonano pomiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportu towarów przy zamkniętej burcie. W wyniku dokonanych pomiarów ustalono, że wewnętrzna długość podłogi wynosi 1500 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Z wynikami oględzin koreluje informacja uzyskana przez organ II instancji od przedstawiciela producenta spornego samochodu z kraju jego poprzedniej rejestracji (Nissan B.), z której wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących oraz że wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosi 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Nie budziło wątpliwości Sądu, uznanie przez organ II instancji, że przedmiotowy samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. Ustalenie, że proporcja wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu, brak było podstaw do kwestionowania ustaleń organów dokonanych ma podstawie oględzin przedmiotowego samochodu. Rozbieżność między długością części towarowej pojazdu wskazaną przez producenta samochodu (1511 mm) oraz stwierdzoną podczas oględzin (1500 mm), wynosząca 11 mm, nie miała wpływu na ocenę spełnia ww. kryterium, gdyż w każdym z tych przypadków długość powierzchni do transportu towarów nie przekraczałaby 50% długości rozstawu osi wynoszącego 3200 mm. Podnoszona przez skarżącą rozbieżność, mieszcząca się w granicach błędu pomiaru, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty nawiązujące do konieczności uwzględniania pomiarów długości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej tylnej burcie pojazdu. Sąd w tej mierze podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2015r., w sprawie I GSK 574/14, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie.

Niezasadny zdaniem Sądu był też zarzut braku niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organy w sposób wyczerpujący zebrały i następnie rozpatrzyły materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne wnioski odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dale: u.p.a.) dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez:

1. 1. naruszenie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie w ogóle nie rozpoznani zarzutów prawa materialnego zgłoszonych przez stronę w toku sprawy
2. 2. naruszenie przepisu art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcie organu II instancji, które zostało wydane z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego;
3. 3. naruszenie przepisu art. 133 i 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 4. naruszenie przepisu art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w nieuprawnionycm zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu – pomimo że brak po temu podstaw;
5. 5. naruszenie przepisu art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326/49 z 26.10.2012) w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 obowiązującego do 1 maja 2016 r. poprzez stosowanie przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Unii Europejskiej w tym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i Królestwa Belgii, a także zaniechanie stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego skutkujące błędną taryfikacją towarową do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704, skutkujące naruszeniem zasady swobodnego przepływu towarów w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, a prowadząc do ograniczenia konkurencji w jego ramach i tworzenia barier handlowych w ramach Unii Europejskiej;
6. 6. naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i 3, art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo
7. - nieuzasadnionego ustalenia przez organ, że strona zalega z uiszczenie podatku akcyzowego i winna zapłacić odsetki za zwłokę;
8. - braku wyczerpującego zebrania, a następnie rozpoznania materiału dowodowego w sprawie;
9. - braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który jest podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji;
10. - zaniechania wystąpienia do właściwych organów kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego (tutaj Królestwo Belgii) celem ustalenia, na jakiej podstawie kontrolowany pojazd został zarejestrowany w kraju nabycia jako samochód ciężarowy oraz celem przekazania wszelkich dokumentów, na podstawie których tego dokonano, a także ustalenia, jak klasyfikowany jest przedmiotowy pojazd w ramach nomenklatury scalonej CN na terenie Królestwa Belgii.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

Ponadto, na podstawie art. 267 TFUE, skarżąca wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym w kwestii interpretacji celnego prawa wspólnotowego celem wypowiedzenia się przez Trybunał:

1. 1. czy jest dopuszczalne i zgodne z zasadą swobodnego przepływu towarów obowiązującą na obszarze wspólnego rynku Unii Europejskiej, a także z rozporządzeniem Rady nr 2658/87 z 23.07.1987 r., niejednolite klasyfikowanie w ramach wspólnotowej nomenklatury taryfowej (Nomenklatury Scalonej CN) przez organy celne Rzeczypospolitej Polskiej i Królestwa Belgii pojazdu typu Pick-up takiego jak w niniejszym postępowaniu skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej?
2. 2. w razie odpowiedzi negatywnej – czy pojazd typu pick-up taki jak w niniejszym postępowaniu powinien być klasyfikowany jako pojazd samochodowy do transportu towarów w pozycji CN 8704 czy też do pozycji CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

W myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnowotwego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do WTC, który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy nabyty wewnątrzwpólnotowo pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził nadto, że z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech projektowych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji związany był oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 917/13 i prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 483/15 zgodnie, z którą w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu. Zatem na organach podatkowych spoczywał obowiązek pomiaru części ładunkowej spornego samochodu.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresie. Na zlecenie organu II instancji przeprowadzono oględziny samochodu, podczas których dokonano pomiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportu towarów przy zamkniętej burcie. W wyniku dokonanych pomiarów ustalono, że wewnętrzna długość podłogi wynosi 1500 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Organ II instancji uzyskał także informację od przedstawiciela producenta spornego samochodu z kraju jego poprzedniej rejestracji (Nissan B.), z której wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących oraz że wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosi 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie przez organy podatkowe, że przedmiotowy samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. Ustalenie, że proporcja wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, przemawiało za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

W toku postępowania organ wykazał jakie cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. Jak ustalono, sporny pojazd był pojazdem pięcioosobowym o karoserii dwubryłowej czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z przestrzenią pasażerską oraz bagażową. Część pasażerska wyposażona była w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie w suficie, dywaniki, tapicerkę. Część bagażowa była otwarta, a podłoga wyłożona blachą antypoślizgową. Te cechy pojazdu, pozwalały uznać, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, wskazywały na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera.

Zdaniem organów ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Zarówno elementy wyposażenia samochodu, jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalały na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym.

W tym zakresie postępowanie dowodowe nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, zebrały materiał dowodowy kompletny dla poczynienia niezbędnych ustaleń, co przesądza o niezasadności zarzutów natury procesowej.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł.

Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

Z związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny z niezasadne uznał zarzuty wymienione w pkt 4 i 6 petitum skargi kasacyjnej, będące zarzutami naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przepisów Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a.

Podniesiony w pkt. 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 o.p. nie poddaje się kontroli instancyjnej, bowiem skarżąca kasacyjnie, ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiła uzasadnienia tego zarzutu.

W podanych okolicznościach za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa materialnego, jak i procesowego. Norma wywiedziona z art. 151 p.p.s.a. jest normą wynikową. Orzeczenie oddalające skargę nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro Sąd I instancji, zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi, a tym samym prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie poddają się one kontroli instancyjnej. Autor skargi kasacyjnej, oprócz wskazania tych dwóch przepisów nie podał precyzyjnie ich pełnych jednostek redakcyjnych, które jego zdaniem zostały naruszone, ani nie przedstawił w jaki sposób jego zdaniem doszło do ich naruszenia. Przypomnieć należy, że art. 133 p.p.s.a zawiera trzy paragrafy, a art. 134 dwa paragrafy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz.; WKP 2018, wyd. VII; komentarz do art. 176 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że oba wskazane przepisy są przepisami prawa procesowego, zaś skarżąca zaniechała wyjaśnienia jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie tych przepisów. Ponadto skarżąca nie wskazała na czym jej zdaniem miała polegać błędna wykładnia tych przepisów. Zaznaczyć wypada, że analiza orzeczenia Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd w ogóle nie dokonywał ich wykładni. Skarżąca nie wyjaśniła także w jaki sposób jej zdaniem doszło do naruszenia obu przepisów poprzez ich zastosowanie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a.: Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – tym samym Sąd I instancji nie stosował tego przepisu, bowiem oddalił skargę. W tym stanie rzeczy zarzut ten nie mógł być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutu z pkt 5 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 stwierdzić należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Art. 28 TFUE definiuje jedną z podstawowych swobód traktatowych, tj. swobodę przepływu towarów. Współtworzy on normę zakazującą stosowania ceł oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, z drugiej zaś strony, art. 28 to przepis przesądzający o przyjęciu wspólnej taryfy celnej. Z kolei art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 statuuje zasadę jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędne zastosowanie powyższych przepisów nie wskazał w jaki sposób do tego doszło poza stwierdzeniem, że polskie organy celne i wojewódzki sąd administracyjny powinny dokonać porównania klasyfikacji celnej dokonanej w sprawie z klasyfikacją dokonywaną na terenie Królestwa Belgii, a w wypadku stwierdzenia rozbieżności zastosować prowspólnotową wykładnię prawa na korzyść strony.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie obejmował żadnego dokumentu przedstawiającego stanowisko organów celnych Królestwa Belgii w sprawie klasyfikacji spornego pojazdu. Skarżąca przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie występowała także do właściwych organów Królestwa Belgii o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Nie może zatem skutecznie zarzucać rozbieżności w klasyfikacji taryfowej tego konkretnego pojazdu w krajach członkowskich UE.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącego skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwość UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).