Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 1022/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1441/05, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę [...], według dokumentu SAD z dnia [...] maja 2001 r., nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki, przyjmując wartość celną towaru w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającą wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą załączoną do zgłoszenia celnego, wystawioną przez eksportera - [...] A/S z Danii.

Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i wymiaru cła i określił wartość celną w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę, uwzględniając rabaty udzielone Spółce przez eksportera towaru.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 2 marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera ujawniono umowę dystrybucji z dnia 29 kwietnia 1998 r., zawartą pomiędzy Spółką [...] a [...] A/S, która przewidywała przyznawanie importerowi upustów w przypadku przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ). W aneksie nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., strony ustaliły, że w przypadku przekroczenia wolumenu zakupów określonego w RPZ o ponad 25 %, zwiększony rabat wynosić będzie 36 %. W trakcie kontroli ujawniono również notę kredytową nr 05/01 z dnia 30 czerwca 2001 r., według której skarżąca Spółka otrzymała przewidziany umową rabat w wysokości 36 % fakturowanej wartości sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, gdyż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego IV kwota długu wynosi "0,00". Zgodnie bowiem z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zostanie zastosowana stawka "0", to kwota długu celnego będzie miała wartość zerową, niezależnie od wartości celnej towaru.

Sąd uznał za błędny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który stanowi, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 7 maja 2001 r. wydana została w dniu 14 sierpnia 2003 r. i doręczona importerowi w dniu 25 sierpnia 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia 2 marca 2005 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu naruszenia przepisów postępowania nie stanowiła również odmowa zawieszenia postępowania i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, bowiem przedmiot wnioskowanej opinii nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, w której chodzi o rabat przyznany przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a nie o rabat postimportowy.

W ocenie Sądu nietrafne są również zarzuty naruszenia powinności wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, bowiem decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, że art. 83 Kodeksu celnego został zasadnie zastosowany przez organy celne, bowiem ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków została w zgłoszeniu celnym określona w sposób nieprawidłowy, gdyż ceny farmaceutyków wykazane w załączonej do zgłoszenia fakturze nie były cenami ostatecznymi. W związku z tym obowiązkiem organów celnych było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy.

Sąd podniósł, że bezsporne jest, iż przedmiotowa umowa zawarta została przed dokonaniem zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, oraz że postanowienia tej umowy stanowiły podstawę prawną wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym, związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera, a więc nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i że pozostawał bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. W związku z powyższym Sąd przyznał rację organom celnym, które przyjęły, iż upust był elementem kształtującym cenę leków, gdyż obniżał on w rezultacie cenę wykazaną w fakturach sprzedaży.

Sąd podkreślił ponadto, że strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu wiedziała, że wynikające z faktur ceny leków ulegną zmniejszeniu, lecz mimo to nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej potwierdzającej udzielenie takiego rabatu. Sam rabat był zatem zagwarantowany w umowie zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu nastąpiło jedynie wystawienie noty kredytowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji rabat został prawidłowo rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła dana nota kredytowa i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 36 % rabat.

W ocenie Sądu I instancji upust, pomimo że zrealizowany został - zgodnie z warunkami umowy - po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość transakcyjną, bowiem miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżał ją w stosunku do ceny podanej w zgłoszeniu celnym. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut odmowy zastosowania opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej; Dz. U. Nr 80, poz. 908), ponieważ wskazane w niej przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia postanowień przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, miedzy innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się bowiem na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ponadto, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w szczególności załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, który dotyczy między innymi sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu tym podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury, tymczasem faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie w § 206 określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Spółka zobowiązana była do ujawnienia zarówno umowy dotyczącej przyznawania rabatów, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru.

W skardze kasacyjnej Spółka [...] wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W powołaniu na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny poprzez zastosowanie art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, w sytuacji, gdy nie powstał dług celny ze względu na fakt, iż kwota należności celnych wynosiła "0",
2. 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 § 4 pkt 2 oraz 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż upływ 3 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 w trakcie postępowania odwoławczego nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego,
3. 3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w niniejszej sprawie nie miała miejsca zmiana przeznaczenia celnego, a postępowanie dotyczyło zmiany (obniżenia) wartości celnej towarów,
4. 4. naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi od decyzji przy istnieniu przesłanek naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 962 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego w sytuacji gdy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oddalono skargę na decyzję opartą na:
5. - dowolnej ocenie materiału dowodowego,
6. - niekompletnym materiale dowodowym,
7. - braku uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego obowiązków skarżącej dotyczących promowania sprzedaży,
8. - naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej.

Akceptacja powyższych naruszeń prawa stanowi niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a błędne oddalenie skargi narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Oddalając skargę WSA dokonał w powołanym wyżej zakresie błędnych i niewystarczających ustaleń faktycznych, czym naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przez organy celne przepisów prawa materialnego powołanych w punktach 1-3 i 5-8 oddalenie skargi przez WSA spowodowało także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

5. naruszenie prawa materialnego art. 23 § 1 i § 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu towaru i w związku z tym błędne zastosowanie art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908) poprzez błędną wykładnię zawartych w załączniku tego rozporządzenia opinii 15.1. oraz komentarza 9.1 wydanych przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej,

7. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 64 § 1 i 2 i art. 65 § 1 Kodeksu celnego oraz § 233 ust. 1 i § 236 ust. 1 i załącznika nr 6 część V pole 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez ich błędną interpretację, a także § 206 tego rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie,

8. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994, Nr 11 poz. 38 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie należy kierować się wykładnią wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wartości celnej towarów co jest skutkiem także błędnej wykładni art. 28-36 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L.92.302.1)..

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych w jej petitum podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w wypadkach określonych w § 2, z których żaden w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postaci naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w wypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Skarżąca wywodzi, że stosownie do art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające(...), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

W ocenie skarżącej przepis ten nie mógł być podstawą wydania decyzji organu odwoławczego, bo w sprawie dług celny nie powstał, skoro kwota długu wynosi "0", a zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów Kodeksu celnego. Zarzut ten był przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu I instancji, który uznał, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela.

Podnieść należy, że stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, przy czym należności te obejmują cła i inne opłaty związane z przywozem (wywozem) towarów. Dług celny powstaje z mocy prawa w wypadkach określonych w dziale II Kodeksu celnego. Dług celny w przywozie powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Należy wskazać, że na tle przepisów Kodeksu celnego nie jest uprawnione utożsamianie pojęcia długu celnego z konkretną kwotą cła, bowiem dług celny powstaje także wówczas, gdy dopuszczono do obrotu towar z zastosowaniem zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie lub zwolniony z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie, a więc w sytuacjach gdy kwota długu celnego wyniesie zero (art. 214 § 3 Kodeksu celnego a contrario).

Konkludując, skoro w rozpoznawanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym łączyć należy datę powstania długu celnego, miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej to z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające (...) zastosowanie w sprawie mają przepisy Kodeksu celnego.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 i art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez błędna ich wykładnię. Błąd w wykładni tych przepisów spółka upatruje w uznaniu, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin do wydania decyzji nie odnosi się do decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że z treści art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, iż przewidziany w art. 65 § 5 tego Kodeksu trzyletni termin, po upływie którego nie może być wydana decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz że omawiany przepis nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, gdyż przepis ten nie został zastosowany w zaskarżonym wyroku i w decyzji organu odwoławczego a niewłaściwe powołanie go w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Osobną grupę stanowią zarzuty dotyczące akceptacji przez Sąd I instancji niekompletności materiału dowodowego i jego dowolnej oceny ze strony organów celnych, przez co, zdaniem skarżącej, miały zostać naruszone wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego. Zarzut niekompletności materiału dowodowego Spółka uzasadniła brakiem wystąpienia organów celnych o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co do wpływu rabatów przyznanych po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną towaru.

Zarzut ten został już formułowany w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Sąd ten szczegółowo uzasadnił, dlaczego zarzut ten nie jest trafny słusznie podkreślając, że w sprawie chodzi o rabat postimportowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tę argumentację i wynikającą z niej ocenę. W konsekwencji zaskarżonemu wyrokowi nie można zarzucić, by akceptował brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy celne.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuciła także, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom, przy ocenie materiału dowodowego, akceptował złamanie zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady działania na podstawie przepisów prawa, zaufania do organów celnych. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały w sprawie podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności, że korekty wartości celnej nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

Stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania także w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi rabatu i sposobu realizacji oraz faktu jego zrealizowania są w istocie niekwestionowane. Natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodna z prawem, bowiem mieści się ona w granicach swobodnej oceny dowodów, jest logiczna i przekonywująca.

Należy zauważyć, że zgodnie z pkt 6 umowy dystrybucji z 1998 r., [...] A/S zobowiązana była do sprzedaży produktów importerowi - [...] Pharma po cenie hurtowej określonej w załączniku A do umowy i co należy podkreślić z uwzględnieniem upustu przyznanego przez eksportera, określonego w pkt 10. Zasady określania wielkości upustu ustalone zostały w zależności od przekroczenia wielkości zakupów określonych w rocznym planie zakupów (RPZ) na dany okres. Zgodnie z aneksem nr 3 do umowy, obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., "W przypadku gdyby wolumen zakupów podanych w rocznym planie zakupów został przekroczony o ponad 25% zwiększony rabat wymieniony w pkt 10A (e) wynosić miał 36%.".

Sąd I instancji trafnie ocenił, że rabat ten został zagwarantowany stronie w umowie zawartej przed dniem dokonania zgłoszenia celnego, a jego wysokość została ustalona w nocie kredytowej. Ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane, a zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd I instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji

1. - co oznacza, że strony mogą wskazać wprost w umowie wiążącą je cenę, albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, a cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy. Odnosząc się do argumentacji Spółki, jakoby rabat miał stanowić wynagrodzenie dla importera za promowanie produktów eksportera w Polsce, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że umowa nie przewidywała wynagrodzenia z tego tytułu.

Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że umowa z dnia 29 kwietnia 1998 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) nie zmienia oceny rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość celną towaru określa się w oparciu o dane zaistniałe po dokonaniu importu towaru. Spółka podniosła w szczególności, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego wartość transakcyjna leków wyrażona została w fakturze zakupu i nie było żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości z powodu przyznania rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że sprowadzają się one w istocie do kwestionowana ustaleń stanu faktycznego, skoro zawierają stwierdzenia, że ustalenia co do wartości celnej dokonane zostały na podstawie danych z niewłaściwej daty i że wartość ta nie powinna być obniżana o rabat przyznany po zgłoszeniu celnym. Skarga kasacyjna nie wskazuje (choć przy tak skonstruowanym zarzucie powinna), na czym polega błąd w wykładni i jaka jest jej zdaniem prawidłowa interpretacja przepisów, których naruszenie zarzuca.

Jest natomiast próbą poczynienia własnego ustalenia na podstawie odmiennej oceny dowodów i stanowi nieskuteczny sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tego też względu omawiany zarzut nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów wskazując, że określona w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, to cena rzeczywista i ostateczna, której ustalenie nie zostało przez ustawodawcę związane z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd prawidłowo podkreślił, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie zawiera dopełnienia definicji wartości celnej, określa natomiast przesłanki wymagalności należności celnych, odnosząc je do stanu i wartości celnej towaru z dnia zgłoszenia celnego, co jednak nie oznacza, że wartość celna musiała być ustalona właśnie w tym dniu.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13).

W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Odmiennego stanowiska nie uwzględnia powołany w skardze kasacyjnej komentarz 9.1., ponieważ odnosi się on do postępowania w sprawie kosztów czynności mających miejsce w kraju importu i nie dotyczy sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 64 § 1 i 2 oraz art. 65 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45 oraz § 206 tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania rabatu w polu 45 dokumentu SAD oraz załączenia umowy dotyczącej przyznawania rabatów do zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa dystrybucji zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Źródłem tego obowiązku jest także powołany przepis art. 206 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r., wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 64 § 4 Kodeksu celnego, upoważniającej Ministra Finansów m.in. do określenia w drodze rozporządzenia rodzaju dokumentów jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Na podstawie tych przepisów skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 28 kwietnia 1998 r., jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu, jako mającego znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

Należy podkreślić, że w § 206 powołanego rozporządzenia wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, wskazując, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej. Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru.

Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar.

Stanowiska skarżącej w tym względzie nie uzasadniają powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy § 233 ust. 1 i § 236 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r., gdyż dotyczą one złożenia zgłoszenia celnego na dokumencie SAD w formie skróconej oraz przesyłek przewożonych przez podmioty kurierskie, a więc innych zgłoszeń celnych niż objęte przedmiotem niniejszej sprawy. Przepisy te nie zostały zastosowane przez Sąd I instancji, a zatem zarzut błędnej ich interpretacji nie może być uznany za uzasadniony.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) - przez ich błędną wykładnię. W powołanych przepisach określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Podkreślenia wymaga, że z treści powołanych postanowień UE wynika, że Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań dotyczących zapewnienia zgodności z ustawodawstwem Wspólnoty przyszłego ustawodawstwa, a nie ustawodawstwa istniejącego.

Brak jest także podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tego ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji) do rozstrzygnięć, w których stan faktyczny ukształtował się przed akcesją.

Należy stwierdzić, ze w rozpoznawanej sprawie towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym w okresie przedakcesyjnym i w tym okresie zapadła decyzja I instancji. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po akcesji, ale okoliczność ta nie ma znaczenia, gdy chodzi o stosowanie prawa materialnego, gdyż z mocy art. 69 Kodeksu celnego organy celne w wydanych w sprawie decyzjach obowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego i przepisy z tej daty stanowiły wzorzec sądowej kontroli co do materialnoprawnej legalności decyzji.

Należy także zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie zarysowuje się pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank [2001] ECR I-173).

Z przyczyn wyżej wskazanych nie znajduje zastosowania powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenie ETS w sprawie 65/79 dotyczącej Rene Chatain. Ubocznie należy zauważyć, że w sprawie tej chodziło o problem, związany z zaniżaniem wartości celnej towarów i naliczaniem zaniżonego cła, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.