Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1023/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

W dniu 28 [...] 2012 r. został złożony do Ministra Finansów przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym w przypadku jego zwrotu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się obrotem gazem płynnym klasyfikowanym do CN 2711 12 lub CN 2711 13, ewentualnie do CN 2711 19. Spółka dokonuje nabycia gazu w kraju, wewnątrzwspólnotowo lub importuje, a następnie dokonuje jego sprzedaży w kraju. Dostawy gazu płynnego realizowane są ze składów podatkowych należących do Spółki i rozmieszczonych na terenie całego kraju. W momencie składania niniejszego wniosku, Spółka posiada 6 czynnych składów podatkowych. Jeden skład podatkowy należący do Spółki jest zamykany. Ilość składów podatkowych należących do Spółki nie jest stała lecz zmienia się w zależności od warunków gospodarczych i strategii realizowanej przez Spółkę. Spółka posiada także status podmiotu pośredniczącego i działa w tym charakterze, tj. nabywa gaz ze składów podatkowych innych podmiotów ze zwolnieniem i dokonuje dostaw tego gazu na rzecz swoich klientów (podmiotów zużywających).

Spółka dostarcza gaz płynny do odbiorców, którzy przeznaczają go do celów opałowych. Spółka realizując dostawy gazu opałowego z prowadzonych przez siebie składów podatkowych lub działając jako podmiot pośredniczący stosuje zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dostawy realizowane są w ten sposób, że w pierwszej kolejności zbierane są zamówienia od odbiorców gazu i na tej podstawie ustalana jest ilość i trasa autocystern rozwożących gaz do odbiorców. Często zdarzają się sytuacje, w których gaz płynny dostarczany jest do tych samych odbiorców z różnych składów podatkowych Spółki. W niektórych przypadkach bowiem bardziej opłacalne i szybsze jest dostarczenie gazu z bardziej odległego składu podatkowego, z którego właśnie realizowany jest transport, niż organizowanie całej dostawy z bliżej położonego składu podatkowego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których gaz grzewczy dostarczony do odbiorcy i podlegający zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest zwracany Spółce w całości lub w części. W niektórych przypadkach zwrot gazu opałowego do tego samego składu, z którego został wydany, jest utrudniony lub nawet niemożliwy. Ponadto, Spółka obecnie likwiduje jeden z należących do niej składów podatkowych, z którego również realizowano dostawy gazu. Zatem w przypadku zwrotu gazu płynnego zwolnionego z opodatkowania ze względu na przeznaczenie, Spółka nie będzie miała możliwości wprowadzenia go ponownie do tego składu podatkowego. Spółka zakłada, że podobne sytuacje (zamykanie składów podatkowych) mogą wystąpić również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, do składu podatkowego Spółki będzie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy również wówczas, gdy przedmiotowy gaz zostanie wprowadzony do składu podatkowego Spółki innego niż skład podatkowy, z którego został on pierwotnie dostarczony.

Czy na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do Spółki działającej jako podmiot pośredniczący również wówczas, gdy przedmiotowy gaz został przez Spółkę wydany ze składu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 32 ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 1, ust. 5 – 14, art. 40 ustawy o podatku akcyzowym, nie wskazują, aby możliwość zwrotu gazu płynnego dostarczonego do odbiorcy była uzależniona od tego do jakiego składu podatkowego zostanie on wprowadzony przy zwrocie. Istotne w tym zakresie jest, aby skład podatkowy, do którego zwracane są wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie był prowadzony przez tego samego podatnika. Bowiem tylko w takim przypadku możemy mówić o "zwrocie". Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pl) definiuje pojęcie "zwrot" jako "oddanie rzeczy poprzedniemu jej właścicielowi". Spółka wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym poprzednim właścicielem gazu płynnego jest Wnioskodawca, a nie konkretny skład podatkowy do niej należący.

Zatem określenie "zwrot wyrobów zwolnionych do składu podatkowego" nie może być rozumiane ściśle jako jeden, konkretny skład podatkowy, który dokonał dostawy wyrobów zwolnionych. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy odnoszących się do zwrotu wyrobów zwolnionych byłaby niezgodna z celem tej regulacji. Możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia akcyzy wyrobów zwolnionych z akcyzy zwróconych do dostawcy została wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 września 2010 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że z uwagi na konieczność uregulowania kwestii związanych ze zwrotem do składu podatkowego (np. w związku z reklamacją) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzonych ze składu podatkowego i skutecznie dostarczonych do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, wprowadzono możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym takich wyrobów. Potrzeba zmiany przepisów w tym zakresie była sygnalizowana przez podmioty i organy podatkowe.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwracany przez podmioty zużywające do składu podatkowego Spółki zostanie ponownie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez względu na to, czy dostawa przedmiotowego gazu opałowego została dokonana z tego samego składu, do którego będzie on zwracany.

W zakresie pytania 2 zdaniem Wnioskodawcy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie może zostać zwrócony przez podmiot zużywający do Spółki pełniącej rolę podmiotu pośredniczącego, mimo że dostawa tego gazu została zrealizowana przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego.

Spółka wskazuje przy tym, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się między innymi w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz w przypadku dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Wśród warunków wymienionych ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do dostaw gazu płynnego zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, należy wymienić: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zwrot wyrobów akcyzowych zwolnionych do podmiotu pośredniczącego oraz do składu podatkowego może być dokonany, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, tj.: przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego; uzyskanie potwierdzenia odbioru wyrobów zwolnionych na dokumencie dostawy przez odbierający je podmiot.

W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że gaz płynny korzystający ze zwolnienia z akcyzy ze względu na jego przeznaczenie może zostać zwrócony do podmiotu pośredniczącego jako zwolniony z akcyzy, tj. bez zapłaty podatku. Przy czym ani ustawa o podatku akcyzowym, ani rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy nie określa, że jeden podmiot (który jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy) nie może przyjąć zwrotu gazu, który wcześniej dostarczył ze składu podatkowego. Istotne jest to, że to Spółka wcześniej dokonała dostawy zwolnionej do podmiotu zużywającego i teraz to także Spółka odbiera ten gaz jako podmiot pośredniczący. Zgodnie z art. 32 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający do podmiotu pośredniczącego, podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do składu podatkowego - przemieszczanie tych wyrobów odbywa się na podstawie dokumentu dostawy.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że, w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący - w przypadku: importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego; zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający. Zatem przepisy regulujące zwrot wyrobów zwolnionych nie uzależniają możliwości dokonania takiego zwrotu do podmiotu pośredniczącego od tego czy dostawa została dokonana od podatnika, który działał jako podmiot pośredniczący, czy jako właściciel składu podatkowego, z którego wyroby zwolnione zostały dostarczone. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy, z którego wyroby zostały dostarczone, stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia analizowanych przepisów, że zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego może nastąpić tylko wówczas, gdy pierwotna dostawa została dokonana przez ten podmiot pośredniczący, oznaczałaby znaczne ograniczenie możliwości korzystania z tego uprawnienia. Ponadto prowadziłoby to do znacznego utrudnienia obrotu wyrobami zwolnionymi (w tym gazem płynnym przeznaczonym na cele opałowe). Specyfika obrotu gazem płynnym polega bowiem na tym, że w wielu przypadkach podatnik nie może przyjąć zwracanego przez podmiot zużywający gazu opałowego do składu podatkowego ze względu na brak miejsca do jego przechowania. W takiej sytuacji zwrot wyrobów zwolnionych do podmiotu pośredniczącego usprawnia i przyśpiesza obrót tymi wyrobami.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka ma prawo do odbioru jako podmiot pośredniczący gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mimo że gaz ten został dostarczony przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego. Bez względu bowiem na status Spółki jako podmiotu pośredniczącego, czy właściciela składu podatkowego, Wnioskodawca pozostaje jednym podatnikiem podatku akcyzowego.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 [...] 2012 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego pytania organ wskazał, że art. 32 ust. 14 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający - zwrotu tego dokonuje się do składu podatkowego. Podkreślił przy tym, że skład podatkowy - w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju - to konkretne miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Nie jest zatem czynność ta związana ani z podmiotem prowadzącym skład podatkowy, ani z kwestią własności zwracanych wyrobów. Wobec powyższego czynność zwrotu może być wiązana wyłącznie z faktem dostarczenia przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego, z którego wyroby te zostały wysłane do podmiotu zużywającego.

Odnosząc się z kolei do sytuacji zwrotu gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający do Spółki jako podmiotu pośredniczącego, mimo że dostawa tego gazu została zrealizowana przez Spółkę jako właściciela składu podatkowego, organ wskazał, że przepisy ustawy nie umożliwiają korzystania z takiego uprzywilejowania.

Art. 32 ust. 14 ustawy określa dwa przypadki zwrotu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z treścią tego unormowania zwrotu zwolnionego od akcyzy wyrobu dokonuje się między podmiotem zużywającym a podmiotem pośredniczącym oraz między podmiotem pośredniczącym albo podmiotem zużywającym a składem podatkowym (określonym miejscem). Wobec powyższego zwrot może mieć miejsce do konkretnego podmiotu lub określonego miejsca. W opisanej sytuacji gaz płynny został dostarczony ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, zatem powinien powrócić, w ramach zwrotu, do tego samego miejsca - składu podatkowego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała wyrażone we wniosku stanowisko.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 ze zm.).

Skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, wskazała ponadto na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw, które brzmi "z uwagi na konieczność uregulowania kwestii związanych ze zwrotem do składu podatkowego (np. w związku z reklamacją) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyprowadzanych ze składu podatkowego i skutecznie dostarczonych do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, wprowadzono możliwość ponownego objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym takich wyrobów."

Wobec powyższego w ocenie skarżącej przyjąć należy, że przez "skład podatkowy" w rozumieniu art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumieć należy każdy skład podatkowy danego podmiotu.

Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w zakresie zwrotu gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego, w przypadku gdy gaz został dostarczony do odbiorcy ze składu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za uzasadnioną.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi pozwala na fizyczną dystrybucję wyrobów na terenie całego kraju lub Wspólnoty Europejskiej bez obowiązku uiszczania podatku akcyzowego.

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej postępowania z wyrobami zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, wyprowadzonymi ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego i nie odebranymi przez ten podmiot (w całości lub w części), należy stwierdzić, że jeżeli zachodzi taka potrzeba i wymagają tego okoliczności, to można dopuścić zwrot tych wyrobów do składu podatkowego podmiotu go prowadzącego, który to podmiot uprzednio dokonał jego wyprowadzenia. W tym przypadku wyrób może być zwracany do składu podatkowego jako zwolniony od akcyzy, tj. bez zapłaty podatku, chyba że zostanie naruszony którykolwiek z warunków zwolnienia, co wprost wynika ze wskazanych przepisów.

Potwierdzeniem takiej interpretacji przepisów, jak słusznie wskazywała skarżąca, jest samo uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013) wskazano cyt.:

"Opiniowany fragment projektu nowelizacji zakłada zamieszczenie w treści art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym rozwiązanie, zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym, w tym również w sytuacji gdy podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający dokonali zwrotu takiego wyrobu do składu. Ze względu na dotychczasowy brak objęcia zakresem art. 40 ust. 1 pkt. 1 lit a/ ustawy sytuacji powrotnego wprowadzenia przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego, dokonanie tej czynności stanowiło naruszenie warunków ich zwolnienia.

W związku z tym następowało także zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowych wyrobów, w efekcie czego dochodziło do opodatkowania akcyzą. Prowadzący skład podatkowy był więc zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo że wyroby nadal znajdowały się w należącym do niego składzie. W efekcie prowadzący skład często odmawiali przyjmowania zwracanych wyrobów, co z kolei utrudniało skuteczne działanie przez podmioty dokonujące zwrotu, które nie miały utrudnioną możliwość skorzystania z przysługujących im z mocy prawa uprawnień (w tym zwłaszcza reklamacyjnych).

Nowelizacja ustawy ma zapobiec wskazanej wyżej niekorzystnej – zwłaszcza z punktu widzenia prowadzącego skład podatkowy – sytuacji, poprzez przyjęcie założenia, że wyroby powracające do składu (np. w związku z dokonaną reklamacją) należy traktować, jako objęte w dalszym ciągu procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a więc tak jakby nigdy nie nastąpił moment wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Proponowana zmiana wychodzi naprzeciw postulatom podmiotów dostarczających wyroby akcyzowe, które nie są w stanie przewidzieć w momencie opuszczenia przez wyroby składu podatkowego, czy ich kontrahent odbierze całość dostarczanych wyrobów akcyzowych. W razie bowiem nieodebrania całości tych wyrobów niejednokrotnie konieczne staje się powrotne ich przesłanie do składu podatkowego, skutkujące niepożądanym z punktu widzenia celów ustawy opodatkowaniem akcyzą (...).

Analizując proponowane rozwiązania należy również zwrócić uwagę, że wraz ze zmianą art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a/ ustawy projektodawca nie zdecydował się na wprowadzenie zamkniętego katalogu, enumeratywnie wyliczającego sytuacje zwrotów, w przypadku których wyroby akcyzowe będą mogły zostać ponownie wprowadzone do składu podatkowego, przy przyjęciu założenia, zgodnie z którym nie została w stosunku do nich zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym należy przyjąć, iż podstawa takiego ponownego wprowadzenia może być dowolna. Mogą to być nie tylko przyczyny związane z brakiem możliwości magazynowania wyrobów przez podmiot odbierający, ale również z odmową przyjęcia wyrobu zwolnionego w związku z dostarczeniem wyrobów o innych parametrach, niespełniających wymogów odbiorcy wyrobów akcyzowych, który uruchamia np. procedurę reklamacyjną.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że wyrób musi być zwrócony do składu podatkowego, z którego został wyprowadzony. W ocenie Sądu, składu podatkowego w rozumieniu powyższych przepisów nie można utożsamiać z jednym skonkretyzowanym miejscem a zwrot ten rozumieć należy szerzej, a mianowicie jako miejsce zapewniające wystarczający nadzór i kontrolę tzw. szczególny nadzór podatkowy.

W ocenie Sądu błędem interpretacyjnym jest utożsamianie przez Ministra Finansów każdego ze składów podatkowych danego przedsiębiorcy jako odrębnego "podmiotu" uczestniczącego w obrocie. Ustawodawca w powyższych zapisach rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że dokument dostawy wystawiany jest przez "podmiot prowadzący skład podatkowy". W przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych również jest mowa o "podmiocie prowadzącym skład podatkowy". W niniejszej sprawie, istnienie kilku składów podatkowych nie zmienia faktu, że każdy z nich prowadzony jest przez ten sam podmiot w rozumieniu cyt. wyżej przepisów. Gdyby, zgodnie z twierdzeniem organu interpretującego, wolą ustawodawcy było, aby każdy ze składów podatkowych traktować jako osobny "podmiot", powyższe przepisy winny przybrać brzmienie "dokument dostawy wystawia skład podatkowy" i "w przypadku zwrotu do składu podatkowego".

Odnośnie pytania drugiego dotyczącego zwrotu gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego w przypadku, gdy gaz został dostarczony do odbiorcy ze składu podatkowego zgodzić należy się ze skarżącą, że ani ustawa, ani rozporządzenie nie określa, że jeden podmiot (który jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy) nie może przyjąć zwrotu gazu, który wcześniej dostarczył ze składu podatkowego. Istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy, z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Bowiem tylko w takim przypadku można mówić o "zwrocie" wyrobów.

Zatem, w ocenie Sądu, § 9 ust. 2 rozporządzenia, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy, pozwala na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku, gdy gaz ten został dostarczony przez właściciela składu podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. I. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej ustawa) w zw. z art. 32 ust, 5, 6, 8, 11 ustawy w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 ze zm.) poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy pozwalają na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w przypadku gdy gaz ten został dostarczony przez właściciela składu podatkowego. W przypadku zwrotu towarów do składu podatkowego innego niż skład wysyłki, lecz należącego do tego samego podmiotu prowadzącego skład, nie mamy do czynienia z trzema podmiotami obrotu. Istotne jest, aby została zachowana tożsamość podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Bez znaczenia pozostaje, do którego z prowadzonych przez skarżącą składów podatkowych wyroby zostaną zwrócone.
2. II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione, ponieważ interpretacja jest prawidłowa.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wznosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko w przypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiony został zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uzasadniony, co uniemożliwia dokonanie oceny podniesionego zarzutu.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 5, 6, 8, 11 tej ustawy oraz w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w spawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), autor skargi kasacyjnej zarzucił ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy pozwalają na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w przypadku gdy gaz ten został dostarczony przez właściciela składu podatkowego i uznaniu, że w przypadku zwrotu towarów do składu podatkowego innego niż skład wysyłki, lecz należącego do tego samego podmiotu prowadzącego skład, nie mamy do czynienia trzema podmiotami obrotu. A także uznaniu, że istotne jest, aby zachowana została tożsamość podmiotu prowadzącego skład podatkowy, że bez znaczenia pozostaje, do którego z prowadzonych przez skarżącego składów podatkowych wyroby zostaną zwrócone.

Powyższy zarzut został sformułowany w związku z pytaniem drugim zawartym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, tj. "Czy na podstawie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, gaz płynny zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, może zostać zwrócony do spółki działającej jako podmiot pośredniczący również wówczas, gdy przedmiotowy gaz został przez spółkę wydany ze składu podatkowego.

W powyższej kwestii Sąd I instancji stwierdził, że zwrotu gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego, w przypadku gdy gaz został dostarczony do odbiorcy ze składu podatkowego, w sytuacji gdy jednocześnie podmiotem pośredniczącym i prowadzącym skład podatkowy jest ten sam podmiot, nie zabraniają ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia, bowiem istotne dla zachowania prawa do zwolnienia z opodatkowania gazu płynnego zwracanego do podmiotu pośredniczącego jest to, aby skład podatkowy, z którego wyroby zostały dostarczone stanowił własność tego samego podatnika, który odbiera je w ramach zwrotu jako podmiot pośredniczący. Zdaniem Sądu tylko w takim przypadku można mówić o "zwrocie" wyrobów.

W ocenie Sądu I instancji, § 9 ust. 2 rozporządzenia, przy zachowaniu warunków określonych w art. 32 ust. 6 i 11 ustawy, pozwala na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w przypadku gdy gaz ten został dostarczony przez właściciela składu podatkowego.

Wobec dosłownie zaprezentowanego wyżej stanowiska Sądu I instancji, zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 32 ust. 5, 6, 8, 11 ustawy i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentów dostawy (...) jest niezrozumiały, gdyż Sąd, jak wynika z powyższego, nie dokonywał wykładni ani art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a/, ani art. 32 ust. 5 i 8 ustawy w odniesieniu do kwestii podnoszonej w pytaniu drugim zadanym przez Spółkę. Stwierdził natomiast, że w jego ocenie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentów dostawy (...) pozwala na zwrot do podmiotu pośredniczącego gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w przypadku gdy gaz ten został dostarczony przez właściciela składu podatkowego. Jeśli zatem strona skarżąca chciała wykazać błąd Sądu w odniesieniu do kwestii zawartej w pytaniu drugim Spółki powinna wykazać, że odwołanie się przez Sąd wyłącznie do § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy (...) nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie Spółki.

Przede wszystkim jednak należało sformułować zarzut, który kwestionowałby stanowisko Sądu I instancji w kwestii poruszonej w pytaniu drugim Spółki w oparciu o § 9 ust. 2 rozporządzenia. Tymczasem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuca błędną wykładnię przepisów, których Sąd nie stosował. Oznacza to, że należy go ocenić jako nietrafny.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł jak w sentencji.