Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 566/08, oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "O." S. B., w okresie od [...] marca 2004 r. do [...] marca 2005 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w okresie od stycznia 2002 r. do stycznia 2004 r. stwierdzono nie załączenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w stosunku do [...] transakcji udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu marcu 2002 r. oraz od maja 2002 r. do stycznia 2003 r. Ponadto zakwestionowano sprzedaż 63.690 litrów oleju opałowego na cele grzewcze za okres od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r. oraz w marcu 2003 r. W toku ponownej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego za okres od stycznia 2000 r. do stycznia 2004 r., stwierdzono zakup [...] litrów odbarwionego oleju opałowego, sprzedanego następnie jako olej napędowy w okresie od stycznia 2001 r. do marca 2003 r. oraz sprzedaż w [...] przypadkach oleju opałowego na cele grzewcze fikcyjnym odbiorcom indywidualnym w ilości [...] litrów w okresie od lutego 2002 r. do marca 2003 r.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł.
Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania strony została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2007 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 441/07, uwzględnił skargę S. B. na powyższą decyzję.
W uzasadnieniu Sąd wskazał, m.in., że organy podatkowe nie rozważyły konsekwencji zmian wprowadzonych ustawą z dnia [...] września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca), zwłaszcza zaś konsekwencji obowiązywania art. 20 § 1 tej ustawy. Powoływany przepis stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniajacą, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy.
Sąd wskazał, że korzystniejsze dla podatnika były regulacje przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem ten stan prawny organy podatkowe winny były zastosować w sprawie. Jednocześnie WSA uznał za błędny pogląd, że za miesiące listopad i grudzień 2001 r. brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym, albowiem w świetle art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 122, poz. 1324), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna.
Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., ponownie rozpatrując sprawę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2006 r.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podniósł, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu nieprawdziwych deklaracji podatkowych należnych z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych za okres od 2001 r. do stycznia 2004 r. i nieujawnieniu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, nie zawieszało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucja ta została wprowadzona przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej i zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 20 §1 przewidywał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy.
W rozpatrywanej sprawie korzystniejsze dla podatnika były regulacje przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. i ten stan prawny miał zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa mogła być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.
Dyrektor Izby Celnej w B. P. podkreślił, że Sąd Rejonowy w B. P. postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. dokonał w księdze wieczystej [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do sumy [...] zł na udziale we współwłasności należącym do E. i S. B. w celu zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego B. P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, a więc nie uległo przedawnieniu. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. został skutecznie przerwany.
Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Dyrektor Izby Celnej w B. P. [...] kwietnia 2007 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Zostało ono doręczone skarżącemu oraz "O." Sp. z o.o. (pracodawcy S. B.) w dniu [...] maja 2007 r. Zawiadomienie to zostało wystawione na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego m.in. należności w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia 6 kwietnia 2006 r. Ponadto, w dniu [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zdjętej wierzytelności będącego spółką.
Zostało ono skutecznie doręczone,,O." Sp. z o.o. dnia [...] czerwca 2007 r., zaś skarżącemu w dniu [...] czerwca 2007 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. został przerwany z dniem 2 maja 2007 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę S. B. na powyższą decyzję wskazał, że wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2007 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 2001 r. Stanowisko Sądu określone w tym wyroku ma charakter wiążącej oceny prawnej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., albowiem nie doszło ani do zmiany istotnych okoliczności stanu faktycznego i prawnego sprawy, ani też do wzruszenia wyroku Sądu.
Sąd I instancji podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej zrealizował wskazania zawarte w wyroku WSA z 24 października 2007 r.
Oceniając zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA podniósł, że z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, a po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Prowadzi to do wniosku, iż pomimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do dochodzenia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką jedynie z przedmiotu zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w B. P. dokonał w księdze wieczystej [...] wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do sumy [...] zł na wynoszącym [...] udziale we współwłasności należącym do E. i S. B. w celu zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. określającej S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. został skutecznie przerwany z dniem [...] maja 2007 r. Sąd podniósł, że stosownie do § 23 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.
Nr 119, poz. 1259 ze zm.) podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych. Zasadnie więc organ wywiódł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. przedawniło się z dniem [...] stycznia 2008 r. Jednakże bieg tego terminu przedawnienia został przerwany, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy.
Sąd zauważył, że stanowisko o przerwaniu biegu przedawnienia z dniem [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej trafnie uzasadniał tym, że w dniu [...] kwietnia 2007 r., wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. W dniu [...] maja 2007 r. zostało ono skutecznie doręczone pracodawcy skarżącego firmie "O." sp. z o.o. oraz S. B. Zawiadomienie to zostało wystawione na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego m.in. należności w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] kwietnia 2006 r. Ponadto w dniu [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką, które zostało skutecznie doręczone "O." Sp. z o.o. oraz skarżącemu odpowiednio w dniu [...] czerwca 2007 r., i [...] czerwca 2007 r. W tym stanie rzeczy WSA uznał zarzut przedawnienia za niezasadny.
S. B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:
- 1. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) poprzez odmowę jego zastosowania do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r., w sytuacji gdy przepis ów co do zobowiązań skarżącego za ten miesiąc winien znaleźć zastosowanie, albowiem 5-letni okres, o którym mowa w tym przepisie, upłynął z dniem [...] stycznia 2007 r., zaś w konsekwencji naruszenie to, miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. nie narusza prawa;
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r. nie uległo przedawnieniu, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r. Zaś stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nawet gdyby przyjąć za skutecznie dokonaną w dniu [...] maja 2007 r. czynność egzekucyjną to nie zmienia to faktu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, z dniem [...] stycznia 2007 r.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sąd nie wskazał przepisu prawa, który pozwalałby na uznanie, iż zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2001 r., nie uległo przedawnieniu oraz nie odniósł się zarzutu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc.
Dyrektor Izby Celnej w B. P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
Strona wnosząca skargę kasacyjną, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegający na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organy obu instancji naruszyły art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) poprzez odmowę jego zastosowania do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony.
W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. termin przedawnienia upływał z dniem [...] stycznia 2007 r. Formułując omawiany zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną pominęła jednak, że zobowiązanie podatkowe Sławomira Bąka dotyczące podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną do kwoty [...] zł, na wynoszącym [...] udziale we współwłasności nieruchomości należącym do E. i S. B. Tymczasem stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.
W związku z tym należy podzielić stanowisko, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r. nie uległo przedawnieniu. Powyższa okoliczność była podnoszona zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wspomniane naruszenie nie miało miejsca. Dyrektor Izby Celnej w B. P. odniósł się bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego S. B. w podatku akcyzowym za listopad 2001 r.
Drugi zarzut sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczył naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej, uchybienie Sądu polegało na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało niezbędnego elementu jakim jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał podstawy prawnej przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe S. B. w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r. nie uległo przedawnieniu, co miało zdaniem skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niesłuszny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2001 r. nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zabezpieczenie hipoteką (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku brak jest co prawda szczegółowego wywodu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2001 r., jednak nie jest to równoznaczne z brakiem wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Należy bowiem zauważyć, że chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie jest bardzo zwięzłe, to jednak z ogólnego stwierdzenia Sądu I instancji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r., wynika także podstawa przyjęcia, że omawiane zobowiązanie za listopad 2001 r. nie uległo przedawnieniu.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).