Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 1026/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Po 71/16 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) grudnia 2015 r., nr (...)w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia (...) listopada 2015 r., nr (...), określił skarżącemu J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju (z decyzji organu I instancji wynika, że przedmiotem opodatkowania było wewnątrzwspólnotowe nabycie – przyp. NSA) marki Skoda Fabia o numerze VIN: (...), pojemność silnika 1.422 cm³, rok produkcji 2008, w wysokości 801,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z akt sprawy oraz informacji jego producenta wynika, że pojazd ma cechy samochodu osobowego – 4-miejscowego i nie posiadał w wersji fabrycznej przegrody stałej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: DIC) decyzją z dnia (...) grudnia 2015 r., nr (...)utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIC wskazał, że w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Skoda Fabia wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów, o czym miał świadczyć ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego. Cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie. DIC wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, a mianowicie 5-drzwiowe, nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag - 4 szt., immobiliser, regulowana kolumna kierownicy, lampki do czytania na przodzie, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości i napinaczami, roleta przestrzeni bagażowej, automatycznie zwijana, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, uchwyt ISOFIX na tylnych siedzeniach, mocowanie fotelików dziecięcych, uchwyty na kubki, instalacja radiowa i 4 głośniki. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje - zdaniem organu - sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703.

Organ stwierdził, że nie stanowi naruszenia reguł proceduralnych Ordynacji podatkowej odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę. Ponadto organ uznał, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dodatkowego dowodu z ustalenia i ponownego wzywania podatnika do wskazania wartości pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu wyliczenia wartości pojazdu. Ponadto zarzut strony w tym zakresie organ uznał za bezzasadny, ponieważ organ l instancji pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. oraz dnia 17 września 2015 r. wezwał stronę o wskazanie daty przemieszczenia pojazdu, o dokumenty na podstawie którego wszedł w posiadanie pojazdu oraz o złożenie pisemnego oświadczenia z opisem stanu technicznego przedmiotu i przedłożenia kopii faktury, na podstawie których skarżący nabył prawo własności, ale nie otrzymał żadnych dokumentów w tej sprawie.

Odwołując się do zarzutu odnośnie ładowności pojazdu organ II instancji stwierdził, że możliwość przewożenia towarów, była jedynie jego funkcją dodatkową i nie decydowała o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Nie ma dla sprawy znaczenia kryterium pomocnicze, jakim jest ładowność pojazdu. Nadto, organ wskazał, że w każdym samochodzie przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę proporcji ładowności. Zabieg ten jednak nie wywołuje skutków z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że kontrolowane decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu marki Skoda Fabia do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotne jest również odniesienie się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Sąd I instancji zaznaczył, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 6 sierpnia 2010 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące sprzedaży pojazdu na terenie Polski. Strona nie wskazała żadnych dokumentów na okoliczność innej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w szczególności, pomimo wezwania, nie nadesłała rachunku, na podstawie którego nabyła własność przedmiotowego pojazdu, z którego to dokumentu mogła też wynikać cena nabycia. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Miał dwa rzędy siedzeń – 4 miejsca z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: dwa lewe i dwa prawe oraz klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczeniem jako pojazd ciężarowy na rynek słowacki.

Ze słowackiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd miał trzy miejsca siedzące. Dla standardowej wersji samochodu Skoda Fabia, rok produkcji 2008, poj. silnika 1.422 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr 68661, z której wynika następujące wyposażenie: m. in. 5-drzwiowe, nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag - 4 szt., immobiliser, regulowana kolumna kierownicy, lampki do czytania na przodzie, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości i napinaczami, roleta przestrzeni bagażowej, automatycznie zwijana, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, uchwyty ISOFIX na tylnych siedzeniach mocowanie fotelików dziecięcych, uchwyty na kubki, instalacja radiowa i 4 głośniki. W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia 18 sierpnia 2010 r. diagnosta wskazał, że w pojeździe znajdują się cztery miejsca siedzące.

Z kolei w zaświadczeniu z badania technicznego z dnia 14 grudnia 2011 r. diagnosta określił, iż jest to pojazd 5-miejscowy. W przedmiotowym pojeździe dokonane były zmiany, które polegały na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, montażu dodatkowego pasa bezpieczeństwa biodrowego oraz zagłówka. Pojazd posiada pięć miejsc z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przy czym kanapa tylna została zamontowana w fabrycznych miejscach kotwienia siedzeń.

W opinii Sądu organy prawidłowo przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych.

W ocenie Sądu, możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Poszczególne zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową fabryczną konstrukcję pojazdu, który został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Sąd podkreślił, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie śrubami przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu zarówno osób jak i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów

W opinii Sądu I Instancji nie jest trafne stanowisko, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były istotne, bowiem zmieniły pojazd z ciężarowego na osobowy. Sąd ponowne podkreślił, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje to jak jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale nadal jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany jest też do przewozu towarów.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kryterium ładowności może być przydatne w przypadku klasyfikacji pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową (pick-up). Natomiast w przypadku rozpatrywanego w niniejszej sprawie pojazdu typu kombi, a więc posiadającego wspólną przestrzeń pasażerską i towarową, nie jest ono miarodajne. W takim rozwiązaniu konstrukcyjnym każda zmiana siedzeń skutkuje zmianą proporcji ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, co z punktu widzenia trwałości procesu klasyfikacji taryfowej jest zjawiskiem nie do zaakceptowania.

Sąd wskazał należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku zaskarżając go w całości na zasadzie określonej w art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2000 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm., dalej: u.p.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,
2. 2. błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,
3. 3. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01) w związku Przedmową do tychże Not Wyjaśniających poprzez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniaj Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów;
4. 4. niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzanego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdu;

5 art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2012 r., poz. 749 z późn.,zm., dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego, w szczególności oględzin rzeczonego pojazdu i tym samym określenie jego stanu o niepełne informacje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Zważywszy na powyższe, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Otóż wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w tej sprawie nie miała w ogóle zastosowania Reguła nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego Załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W konsekwencji w tej sprawie nie mogło dojść do jej błędnej wykładni. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że obowiązek podatkowy powstał w 2010 r., a zatem w konsekwencji zastosowanie miała obowiązująca w 2010 r. nomenklatura CN, wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nie są zasadne zarzuty zawarte w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że zostały one sformułowane ogólnikowo, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest ściśle z nimi powiązane. Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (opubl. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), tak przedstawione zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny mógł samodzielnie zidentyfikować i merytorycznie rozpoznać.

Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC.

Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe, oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku.

Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

Zważywszy na powyższe, zarzut, iż w przypadku przedmiotowego pojazdu powinno być uwzględnione kryterium ładowności, jest całkowicie chybiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowanych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, odwołując się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), zarzuca, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie wykładni definicji samochodu osobowego. Przy czym – w jego ocenie – ważniejsza jest definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie – prawo o ruchu drogowym. Stanowisko to nie jest jednak trafne. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną właśnie dla celów tego podatku i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN.

Oczywiście użyte dla celów poboru akcyzy pojęcie: "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. W każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. (B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 71; por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, CBOS).

Tym samym odwoływanie się do definicji samochodu osobowego oraz definicji samochodu ciężarowego zawartych w art. 2 pkt 40 i 42 prawa o ruchu drogowym należało uznać za bezskuteczne, gdyż ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do tych regulacji. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Ustawodawca definiując w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe odwołał się do klasyfikacji dokonywanej w oparciu o przepisy Klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Uznanie pojazdu w myśl art. 2 pkt 42 prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (którym jest również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą) nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie nie został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy, co wiązało się z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, jak to już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Miał dwa rzędy siedzeń – 4 miejsca z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: dwa lewe i dwa prawe oraz klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, z przeznaczeniem jako pojazd ciężarowy na rynek słowacki.

Ze słowackiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd miał trzy miejsca siedzące. Dla standardowej wersji samochodu Skoda Fabia, rok produkcji 2008, poj. silnika 1.422 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr 68661, z której wynika następujące wyposażenie: m. in. 5-drzwiowe, nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag - 4 szt., immobiliser, regulowana kolumna kierownicy, lampki do czytania na przodzie, oświetlenie bagażnika, pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości i napinaczami, roleta przestrzeni bagażowej, automatycznie zwijana, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, uchwyty ISOFIX na tylnych siedzeniach mocowanie fotelików dziecięcych, uchwyty na kubki, instalacja radiowa i 4 głośniki. W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia 18 sierpnia 2010 r. diagnosta wskazał, że w pojeździe znajdują się cztery miejsca siedzące. W przedmiotowym pojeździe dokonane były zmiany, które polegały na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, montażu dodatkowego pasa bezpieczeństwa biodrowego oraz zagłówka.

Pojazd posiada pięć miejsc z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przy czym kanapa tylna została zamontowana w fabrycznych miejscach kotwienia siedzeń. W toku postępowania nie ustalono zatem jakichkolwiek okoliczności, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia zmiany przeznaczenia spornego pojazdu. Dodać należy, że w toku postępowania nie ustalono, ażeby w przedmiotowym pojeździe dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego. Potwierdzeniem tego było zaświadczenie z badania technicznego z dnia 14 grudnia 2011 r., w którym diagnosta określił, że sporny pojazd jest to pojazd 5-miejscowy.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów, w szczególności z oględzin spornego pojazdu celem określenia jego stanu stanowiło naruszenie art. 121 O.p. Postępowanie dowodowe w toku postępowania podatkowego prowadzone jest bowiem celem ustalenia stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania. Organ podatkowy nie przeprowadza zatem jakichkolwiek czynności dowodowych lecz wyłącznie te, które są konieczne do załatwienia sprawy. W tej sprawie podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 107 ust. 7 u.p.a. Wskazany przepis wyznaczał, w określonej części, organom podatkowym zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Skoro jednak nie zakwestionowano ani wykładni ani też zastosowania art. 107 ust. 7 u.p.a., to nie jest zasadny zarzut procesowy dotyczący ustalenia wartości pojazdu, powiązany ponadto nie z przepisami regulującymi przebieg postępowania dowodowego, ale z przepisem regulującym zasadę ogólną działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach skarżący zarzuca, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany poprzez uznanie, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia do tak sformułowanego zarzutu.

Wskazać więc należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jest chybiony, a to z tej przyczyny, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., co już wyżej wskazano, zawiera definicję legalną samochodu osobowego. Dla jego prawidłowego zastosowania zasadnicze znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu tego przepisu samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeśli je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – to będzie samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. W ramach tego zrzutu nie jest dopuszczalne rozważanie, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym.

We wniesionej w tej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, co do tego, czy sporny pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, zostały uznane za chybione. Tym samym za całkowicie chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.