Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 157/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r., nr [...], wydaną na wniosek F. U. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz stwierdził, że akt ten nie podlega wykonaniu w całości. Ponadto Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. F. U. w dniu 30 czerwca 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania sprowadzonego samochodu osobowego. Skarżący wyjaśnił, że samochód zamierza kupić w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a odprawa celna zostanie dokonana w Niemczech. Niemiecki urząd celny pobierze należne cło w wysokości 10 % wartości celnej pojazdu oraz podatek VAT w wysokości obowiązującej w Niemczech. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) skarżący zobowiązany jest w przypadku importu wyrobów akcyzowych, a takim jest samochód osobowy, zapłacić podatek akcyzowy według stawki uzależnionej od pojemności silnika. Zdaniem strony skarżącej, podstawą opodatkowania powinna być wartość celna powiększona o należne cło - zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawa opodatkowania powinna zostać przeliczona z dokumentu odprawy celnej po kursie z dnia odprawy celnej.
Minister Finansów w dniu 30 września 2008 r. wydał interpretację w przedmiocie wniosku strony skarżącej, w której uznał zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż w przypadku przywozu samochodu osobowego z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju, gdy dopuszczenie do obrotu następuje na terytorium RP, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem powstania długu celnego i według przepisów prawa dotyczących importu. Z chwilą, gdy przedmiotowy samochód uzyskał status towaru wspólnotowego nie mają wówczas zastosowania przepisy dotyczące importu towarów. W przypadku przemieszczenia samochodu osobowego posiadającego status towaru wspólnotowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).
Minister Finansów wskazał, że podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określa szczegółowo art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Podstawę opodatkowania z zasady ustala się w oparciu o kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, natomiast w przypadku, gdy nie można jej określić, stosuje się metodę zastępczą. W przypadku zatem braku dowodów zakupu, które dokumentują transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym, przyjąć należy, iż zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że wartość wyrażona zostanie w PLN, nie ma więc konieczności ustalania kursu przeliczenia waluty obcej na złote. Zgodnie z tym artykułem podstawą opodatkowania w przypadku nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terenie kraju jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.
Strona skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą interpretację F. U. z zarzucił naruszenie: a) art. 120 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), b) art. 121 §1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, c) art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono organowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 2, art. 10 oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 23, art. 24 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Uchylając zaskarżoną interpretację podatkową Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy została ona udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji podatkowej).
Podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 30 czerwca 2008 r., natomiast doręczono ją w dniu 3 października 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ostatnim dniem terminu był 30 września 2008 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Podkreślono, że uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005. W ocenie Sądu I instancji jest ona w pełni przydatna na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku.
Zestawiając datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia stronie skarżącej uznano, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. Sąd I instancji stwierdził, że w efekcie z mocy prawa w dniu 1 października 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe stało się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Podniesiono, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku strony skarżącej, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej jego stanowisko, nie ma już potrzeby rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji. Wskazano, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska skarżącego stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść;
- 2) art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.
W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 14o i art. 14d Ordynacji podatkowej. Zastosowanie obu przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Zatem z przepisu tego nie wynika, aby wydanie "milczącej" interpretacji wiązało się z jej doręczeniem.
Minister Finansów zwrócił uwagę, że w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, brak jest odniesienia do treści art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu (art. 14o § 1) nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Art. 14d Ordynacji podatkowej nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie drugie art. 14d Ordynacji podatkowej, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie zdarzenia wskazanego w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".
W ocenie organu odesłanie w art. 14d Ordynacji podatkowej do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Podkreślono, że odesłanie do treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej zostało zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji. Podniesiono, że zdanie drugie art. 14d wspomnianej ostatnio ustawy bezpośrednio wskazuje, że do 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. Zdaniem organu, wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14d Ordynacji podatkowej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej prawem formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, bez wliczania terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie do art. 14o Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym on upłynął, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc o wykładnię pojęcia wydania interpretacji w powyższym terminie i skutki jej niewydania.
W ocenie Sądu I instancji "niewydanie interpretacji" ma miejsce, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpłynięcia wniosku nie doręczy jej wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. powołał się on na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W jej uzasadnieniu NSA zwracając uwagę na gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcję ochronną przyjął, że wywiązanie się z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym z 2005 r. także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.
Minister Finansów w skardze kasacyjnej wskazał na nieaktualność tej oceny po zmianie stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. Jego zdaniem, za datę wydania interpretacji należy przyjąć dzień wyekspediowania pisma potwierdzony w książce nadawczej organu i powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 364/07.
Po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej została podjęta uchwała abstrakcyjna całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 treści następującej: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W jej motywach zwrócono uwagę na odmienne unormowania dotyczące interpretacji podatkowych obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 r., stanowiące przedmiot zagadnienia prawnego rozstrzygniętego wymienioną uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Po dniu 1 lipca 2007 r. przez zwrot "niewydanie interpretacji" użyty w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej należy więc rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu.
Na nikogo nie można bowiem nałożyć obowiązku, którego wykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu (przy wiązaniu terminu z chwilą doręczenia, ostatni dzień terminu pozostaje dla zobowiązanego niewiadomą, skoro doręczenia dokonuje podmiot trzeci).
Uchwały abstrakcyjne powiększonych składów NSA podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Choć nie mają one bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, to posiadają ogólną i zhierarchizowaną w art. 269 p.p.s.a. moc wiążącą w innych sprawach, w których byłby stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i n.).
Tą problematyką w nawiązaniu do wykładni prawa dokonywaną w orzeczeniach NSA zajmował się skład siedmiu sędziów w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08. Wyjaśnił w niej, że NSA przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały składu siedmiu sędziów NSA zawierającej przy wykładni prawa odmienne stanowisko od przyjętego w poprzednim wyroku, do którego dostosował się wojewódzki sąd administracyjny. W glosie do tej uchwały A. Skoczylas podkreślił, że nie odnosi się ona tylko do spraw, w których postępowanie sądowoadministracyjne jest już prawomocnie zakończone (OPS 2009, z. 1, poz. 4).
W rozpoznawanej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone przed podjęciem wymienionej uchwały całej Izby Finansowej NSA i dlatego ma ona do niej zastosowanie. W konsekwencji powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 14d Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację po terminie, o którym mowa w tym przepisie. W niespornym stanie faktycznym tej sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 30 czerwca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 30 września 2008 r. Skoro Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 30 września 2008 r., to nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji bez dokonania merytorycznej oceny zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. dokona zatem merytorycznej oceny zarzutów skargi.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a