Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 341/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "T." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że spółka 25 listopada 2007 r. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Indii towaru, w postaci przędzy bawełnianej, procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie to spełniało wymogi formalne i zostało przyjęte przez organ celny. Organ celny, po zwolnieniu towaru, dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączone do odprawy faktura i świadectwo pochodzenia zostały przekazane do weryfikacji przez służby celne Indii, które w odpowiedzi przesłały fakturę do ww. świadectwa, która dotyczy tego samego towaru, ale jego wartość znacznie odbiega od wartości towaru deklarowanej w zgłoszeniu celnym.
W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, określenia kwoty cła oraz określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu, które zakończyło się wydaniem przez niego [...] czerwca 2011 r. decyzji określającej wartość celną towaru, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Celnej w R., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Skarga spółki na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., została postanowieniem z 14 lutego 2012 r. sygn. I SA/Go 38/12 odrzucona, a skarga kasacyjna spółki postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r. sygn. I GSK 691/12 oddalona.
Spółka 25 lutego 2013 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] czerwca 2011 r. Uzasadniając wniosek spółka podniosła, że w sprawie błędnie stwierdzono, że deklarowana wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, przyznając pismu Agencji Kontroli Eksportu z Indii walor dokumentu urzędowego i przypisując mu szczególną moc dowodową. W jej ocenie, w toku prowadzonego postępowania organy nie wyjaśniły kluczowych okoliczności mających bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem nie sprawdzały kiedy, w jakiej formie i w jakiej kwocie nastąpiła zapłata za fakturę, czy była to jednorazowa operacja bankowa, czy faktura znajdująca się u eksportera jest kompletna i przez kogo została podpisana. Ponadto całkowicie pominęły przedłożone przez skarżącą kopie wyciągów z jej konta bankowego, na których figurują dane faktury dołączonej do zgłoszenia celnego.
Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w R., powołując przepis art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazując, że argumenty podniesione we wniosku nie uzasadniają stwierdzenia nieważności tej decyzji, gdyż nie narusza ona w sposób rażący prawa i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.
Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Celnej w R. nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. i decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, zatem jest sprawą odrębną od sprawy rozpatrywanej w trybie zwykłym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w niniejszej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni przepisów zastosowanych przez organ, a tego w żadnym razie nie można zaliczyć do "rażącego naruszenia prawa" określonego w art. 247 §1 pkt 3 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wymienione w odwołaniu zarzuty prowadzą do wniosku, że spółka w istocie dąży do wykazania nieprawidłowości w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, a naruszenie zasad o charakterze procesowym czy przepisów materialnych, na które w swoim wniosku się powołuje, nie mogą być badane w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 247 O.p.
Skarga spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 22 maja 2013 r. została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 16 października 2013 r. oddalona.
Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wyjaśnił przede wszystkim, że istota sporu sprowadza się do tego, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. wydana w przedmiocie wartości celnej oraz podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego importu towaru, objęta wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności, jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p.
Sąd – odnosząc się do podniesionej przez spółkę przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – wskazał, że w sprawie zbadania wymaga, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, przy prostym ich zestawieniu.
W ocenie Sądu w sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można bowiem wykazać oczywistej sprzeczności decyzji z treścią przepisu prawa, lecz jedynie z wyprowadzeniem z całokształtu zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego, odmiennych wniosków, skutkujących dokonaniem przez spółkę odmiennej interpretacji zastosowanego do stanu faktycznego przepisu prawa materialnego - art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC).
Sąd wskazał, że okolicznością, którą w sprawie spółka utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa są ustalenia w zakresie oceny i zakwestionowania przedstawionego do odprawy dokumentu transakcyjnego, w szczególności zadeklarowanej w nim wartości celnej towaru, co jednak leży w sferze ustaleń faktycznych a nie ustaleń prawnych. Sąd podkreślił, że sama spółka we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych poprzez niepodjęcie wszystkich działań, odmowę przesłuchania świadka, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Tymczasem zarzuty, że czegoś nie dokonano lub dokonano, ale uczyniono to wadliwie, mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Celem takiego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
Sąd stwierdził zatem, że spółka składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy. Jej argumentacja zaprezentowana we wniosku dotyczy okoliczności merytorycznych, co do istoty sprawy. Dlatego też Sąd podzielił poglądy organów obu instancji, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, tak jak tego żąda spółka, bez wątpienia byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. To z kolei, w sposób oczywisty naruszyłoby zasadę trwałości decyzji podatkowej określonej w art. 128 O.p.
Reasumując Sąd stwierdził, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2011 r. nie jest obarczona którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyroki zarzuciła:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie przez organ administracyjny następujących przepisów:
- a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nieustaleniu czy strona dokonała zapłaty za towar w wysokości wynikającej z faktury importowej;
- b) art. 188 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w zakresie uzyskanej w negocjacjach handlowych ceny towaru, przebiegu transakcji i dokonania płatności za sporny towar w postaci zeznań A. P. w sytuacji gdy wykorzystanie tego osobowego źródła dowodowego pozwoliłoby wyjaśnić stan sprawy;
- c) art. 191 O.p., polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu przez organ oceny dowodów w sposób dowolny co skutkowało wydaniem nieprawidłowej decyzji obciążonej szeregiem braków;
- d) art. 194 § 1, 2 i 3 O.p., polegające na przyznaniu dokumentom zagranicznym podwyższonej mocy dowodowej i pominięcie w ocenie stanu sprawy dokumentów zaoferowanych przez spółkę, które w wyczerpujący sposób wyjaśniały przebieg zdarzeń objętych decyzją administracyjną.
Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów procesu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia z urzędu nieważności postępowania sądowego, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., kontrola zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza się do oceny, czy uchybia on przepisom, naruszenie których zarzucono w skardze kasacyjnej.
Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przypomnieć należy, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obliguje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania naruszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów proceduralnych (tj. zawartych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Badanie bowiem przez Naczelny Sąd Administracyjny stosowania prawa przez organy administracji może mieć jedynie charakter pośredni, w sytuacji gdy skarżący w ramach podstawy kasacyjnej zarzuci sądowi pierwszej instancji naruszenie stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie, mimo zarzutów zawartych w skardze, naruszenia przez organy wskazanych w niej przepisów. Ten wymóg w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został do końca spełniony.
Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono bowiem, na podstawie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wyłącznie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1, 2 i 3 O.p., a nie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które ten sąd stosuje.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada jednak na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (tak uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Zaprezentowany w przywołanej uchwale pogląd pozwala na szerszy sposób interpretacji art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. z uwzględnieniem możliwości powołania się na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu przed organem administracji publicznej. W każdym razie, mimo zastosowania tego mniej rygorystycznego podejścia, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej brak powołania się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i ograniczenie się do przywołania przepisów postępowania podatkowego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ciągle bowiem podkreśla się, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie powinny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Wynika to z pozbawienia Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Jest to konsekwencja przywołanego już wyżej związania sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1313/10, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2012 r. II FSK 1540/10; pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie również z powodu niezasadności przytoczonych w niej wywodów.
W świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych istota sporu dotyczy prawidłowości zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy wskazać, że postępowanie prowadzone na podstawie powołanego przepisu jest postępowaniem nadzwyczajnym i stanowi wyłom od stabilności i trwałości decyzji administracyjnych. Utrwalony jest pogląd, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo rozstrzygnięcie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa jest zatem z reguły wyrazem ewidentnego, oczywistego błędu w interpretacji prawa i ma miejsce wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznego rozstrzygnięcia organu administracji.
O rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: 1) naruszenie prawa ma charakter oczywisty, 2) charakter przepisu, który został naruszony pozwala na uznanie oczywistości naruszenia, 3) przemawiają za tym racje ekonomiczne i gospodarcze, które wywołuje rozstrzygnięcie. Tak więc przy rażącym naruszeniu prawa chodzi o tego rodzaju wady, które powodują konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego z racji istnienia w nich wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Zauważyć należy dodatkowo, że skoro z treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie wynika, aby rażące naruszenie prawa miało dotyczyć tylko podstawy materialnoprawnej decyzji, to tego typu kwalifikowana wadliwość może dotyczyć także przepisów ustrojowych jak i przepisów prawa procesowego. Tak więc – co do zasady – rażące naruszenie prawa może polegać również na naruszeniu przepisów proceduralnych.
Istotna jest jednak gradacja uchybień, konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji, powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących. Skład orzekający prezentuje pogląd, że rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących kwestię ustaleń faktycznych sprawy, można by rozważać w konkretnych, szczególnych sytuacjach, gdyby organ całkowicie uchylił się od obowiązku rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i dokonania ustaleń faktycznych. Jednakże błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy ocenić należy jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale tylko w trybie zwykłym, nie zaś w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.
Przekładając powyższe na stan niniejszej sprawy, nie można uznać aby w przedmiotowej sprawie organy zaniechały ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca spółka zaś nie wykazała w skardze kasacyjnej, że ustalony stan faktyczny jest błędny, a jedynie zgłosiła wątpliwości co do prawidłowości jego ustalenia. Spółka zarzuciła bowiem, że organy przy rozpoznawaniu sprawy oparły się tylko na części materiałów dowodowych niekorzystnych dla spółki i pominięciu dowodów o które wnioskowała spółka. W istocie więc skarżąca kasacyjnie spółka domaga się przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, co wiąże się z potrzebą merytorycznego rozpoznania sprawy, a co w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne.
W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność eliminacji z obrotu prawnego decyzji merytorycznej.
W tym stanie rzeczy – mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w tym rażącego naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego – nie można Sądowi I instancji postawić skutecznie zarzutu wadliwego niezastosowania ww. przepisu.
Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).