Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1287/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [...], wydaną na wniosek "P." Spółki z o.o. w K., w przedmiocie przepisów prawa podatkowego.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 12 marca 2008 r., który wpłynął do organu w dniu 20 marca 2008 r., skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji ciętych liści tytoniowych, odpowiadającej na pytanie: "Czy cięte liście tytoniu, suszone i fermentowane, przeznaczone do dalszego przerobu przemysłowego są wyrobem akcyzowym (wyrobem akcyzowym zharmonizowanym) i co za tym idzie, czy do czynności z nimi związanych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego?".
Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: O.p., oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 18 czerwca 2008 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskującej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podlegania akcyzie ciętych liści tytoniu jest prawidłowe. Interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 23 czerwca 2008 r.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako wydaną z naruszeniem przepisów procesowych, to jest art. 14d O.p. Stwierdził, że skoro wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 20 marca 2008 r., a z akt sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji, to termin określony w art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął w dniu 20 czerwca 2008 r. Interpretację wydaną w dniu 18 czerwca 2008 r. doręczono skarżącej w dniu 23 czerwca 2008 r., a więc po upływie 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p., który można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Prezentując takie stanowisko, Sąd powołał się na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którym na gruncie art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wobec powyższego, w dniu 21 czerwca 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącej za prawidłowe, a zatem Sąd "nie ma kompetencji do oceny merytorycznej stanowiska Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji". Jedyną możliwość korekty milczącej interpretacji przewiduje bowiem art. 14e § 1 O.p.
Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d O.p. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji, pomimo że Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów organ stwierdził, że ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" zawartego w art. 14o O.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania zawartego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawodawca posługuje się konsekwentnie pojęciem "wydanie". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca ustanowił fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku nie można wyprowadzić również z art. 14e oraz art. 14i § 2 O.p. Zwrot "doręczenie" zawarty w art. 14i § 2, do którego odsyła art. 14o § 2 O.p., wskazuje jedynie, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej.
Doręczenie ma znaczenie z uwagi na ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji. Określone w art. 14e O.p. sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza nie tylko jej wydanie rozumiane jako sporządzenie, nadanie jej odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również jej doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dotyczących zmiany interpretacji, w przypadku wydania interpretacji indywidualnych przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 O.p. Znaczenia tego przepisu dla 3-miesięcznego terminu na wydanie indywidualnej interpretacji nie należy rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Z samej bowiem istoty interpretacji "milczącej" traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym jej byt prawny.
Odesłanie do art. 14 i § 2 O.p. oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji, na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Redakcja oraz umiejscowienie art. 14i § 2 O.p. nadaje samemu doręczeniu charakter czynności materialno-techniczej następującej po wydaniu interpretacji indywidualnej i jednocześnie wprowadzającej generalny obowiązek doręczenia wydanej interpretacji. W powołanej przez Sąd I instancji uchwale NSA nie odniósł się do treści art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1 O.p. Brak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. odesłania do art. 139 § 4 O.p. było zapewne przyczyną pominięcia tej kwestii w treści uchwały. Doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 O.p. wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu, takimi jak nieobecność adresata w domu, odmowa przyjęcia pisma.
Nie można wymagać od organów podatkowych, aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyka zaistnienie powyżej wskazanych zdarzeń. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), albo jest przechowywana w depozycie urzędu gminy (art. 150 § 1 pkt 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze, za datę wydania interpretacji należy przyjąć datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu.
"P." Spółka z o.o. w K. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, bez wliczania terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie do art. 14o O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym on upłynął, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc o wykładnię pojęcia wydania interpretacji w powyższym terminie i skutki jej niewydania.
W ocenie Sądu I instancji "niewydanie interpretacji" ma miejsce, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpłynięcia wniosku nie doręczy jej wnioskodawcy. Powołał się on na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), w której przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W jej uzasadnieniu NSA zwracając uwagę na gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcję ochronną przyjął, że wywiązanie się z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym z 2005 r. także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wskazał na nieaktualność tej oceny po zmianie stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. Jego zdaniem, za datę wydania interpretacji należy przyjąć dzień wyekspediowania pisma potwierdzony w książce nadawczej organu i powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w B. z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 364/07.
Po wydaniu zaskarżonego wyroku i wniesieniu skargi kasacyjnej została podjęta uchwała abstrakcyjna całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 treści następującej: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W jej motywach zwrócono uwagę na odmienne unormowania dotyczące interpretacji podatkowych obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 r., stanowiące przedmiot zagadnienia prawnego rozstrzygniętego wymienioną uchwałą składu 7sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Po dniu 1 lipca 2007 r. przez zwrot "niewydanie interpretacji" użyty w art. 14o § 1 O.p. należy więc rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu.
Na nikogo nie można bowiem nałożyć obowiązku, którego wykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu (przy wiązaniu terminu z chwilą doręczenia, ostatni dzień terminu pozostaje dla zobowiązanego niewiadomą, skoro doręczenia dokonuje podmiot trzeci).
Uchwały abstrakcyjne powiększonych składów NSA podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Choć nie mają one bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, to posiadają ogólną i zhierarchizowaną w art. 269 p.p.s.a. moc wiążącą w innych sprawach, w których byłby stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i n.).
Tą problematyką w nawiązaniu do wykładni prawa dokonywaną w orzeczeniach NSA zajmował się skład siedmiu sędziów w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08. Wyjaśnił w niej, że NSA przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały składu siedmiu sędziów NSA zawierającej przy wykładni prawa odmienne stanowisko od przyjętego w poprzednim wyroku, do którego dostosował się wojewódzki sąd administracyjny. W glosie do tej uchwały A. Skoczylas podkreślił, że nie odnosi się ona tylko do spraw, w których postępowanie sądowoadministracyjne jest już prawomocnie zakończone (OPS 2009, z. 1, poz. 4).
W rozpoznawanej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone przed podjęciem wymienionej uchwały całej Izby Finansowej NSA i dlatego ma ona do niej zastosowanie. W konsekwencji powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 14d O.p. polegające na przyjęciu, że Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację po terminie, o którym mowa w tym przepisie. W niespornym stanie faktycznym tej sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 20 marca 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 20 czerwca 2008 r. Skoro Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 18 czerwca 2008 r., to nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d O.p. Za zasadny należało w konsekwencji uznać zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji bez merytorycznej oceny zarzutów skargi, co uczyni ponownie rozpoznając sprawę.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).