Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1030/14 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby C. w T. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), określił J. C. (dalej: skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9.356 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 4.921 cm³, uznając, że nabycia wewnątrzwsólnotowego dokonano w dniu [...] marca 2011 r.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że samochód w chwili nabycia posiadał szereg cech świadczących, że zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i tym samym podlegał zakwalifikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a w konsekwencji podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę J. C. W uzasadnieniu podkreślił, iż główne przeznaczenie samochodu jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Sąd odwołał się do regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a także do pozycji CN 8703 i CN 8704 Nomenklatury Scalonej określonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.
Jak podkreślił Sąd I instancji, zgodnie z protokołem oględzin z dnia 3 września 2013 r. oraz załączonymi fotografiami nabyty samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu SUV), całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym (czworo wahadłowo otwieranych drzwi bocznych oraz drzwi uchylne bagażnika, z panelem okiennym), posiadającym 5 miejsc siedzących (wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (mocowane w punktach kotwiących do nadwozia) i zagłówki. Wszystkie fotele mają jednolitą tapicerkę wykonaną ze skóry. Drzwi boczne wyłożono jednolitą tapicerką ze skóry. Podłogę zabezpieczono welurowymi dywanikami, natomiast dach, w którym znajduje się okno, wyłożono materiałową tapicerką. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Część bagażową pojazdu wyposażono w roletę oraz punkty umożliwiające mocowanie ładunku.
Ponadto w trakcie oględzin stwierdzono, że całe wnętrze wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, o czym świadczy: dwustrefowa klimatyzacja, której regulacja oraz nawiewy na fotele przednie znajdują się w konsoli przedniej, natomiast nawiewy na kanapę tylną umieszczone są w tylnej części podłokietnika foteli przednich oraz w słupkach B; kieszenie z tyłu przednich siedzeń przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; wyprofilowane kieszenie w przednich i tylnych drzwiach; podłokietniki pomiędzy przednimi fotelami oraz w oparciu kanapy drugiego rzędu (w kanapie składany); uchwyty sufitowe dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu; wnętrze pojazdu oświetlone jest centralnie umieszczoną lampką nad lusterkiem wewnętrznym, lampkami nad tylnymi drzwiami oraz w bagażniku; elektrycznie regulowane szyby w przednich i tylnych drzwiach; elektrycznie regulowane lusterka; fotele przednie oraz kolumna kierownicy regulowane są elektrycznie; automatyczna skrzynia biegów; napęd na cztery koła oraz aluminiowe obręcze kół; podgrzewana szyba w drzwiach tylnych.
Jak zaznaczył WSA, z wyjaśnień skarżącego z dnia 24 lipca 2012 r. oraz 20 stycznia 2014 r. wynika, iż nabył pojazd zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy, 2-osobowy, pozbawiony tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, który za przednimi fotelami posiadał zamontowaną kratkę. Te elementy potwierdził także świadek R. D. – pierwszy nabywca pojazdu od skarżącego. Organ nie przesłuchał L. R. – nabywcy pojazdu od R. D. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał L. R. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zmian konstrukcyjnych i stanu technicznego pojazdu. Wezwania te L. R. pozostawiła bez odpowiedzi (jedno zwrócono nie podjęte). Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, że wygląd pojazdu zarówno w chwili jego zakupu, jak i w dniu sprzedaży przez L. R., został ustalony w oparciu o inne dowody zebrane w niniejszej sprawie.
Organ wyjaśnił, że stan techniczny i konstrukcyjny pojazdu w momencie jego zakupu został ustalony na podstawie zeznań świadka - R. D., od którego L. R. nabyła przedmiotowy pojazd. Z zeznań tego świadka wynika, że w chwili zakupu przez L. R. pojazd posiadał dwa miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Natomiast z zeznań kolejnego świadka - M. R., która nabyła pojazd od L. R. wynika, że zakupiła go jako pięciomiejscowy, bez ściany grodziowej za przednim rzędem siedzeń. Organ ustalił zatem, że jedyną osobą, która mogła dokonać jakichkolwiek zmian wyglądu wnętrza pojazdu była właśnie L. R., która nabywszy samochód jako dwumiejscowy, zdemontowała w nim przegrodę oraz zamontowała w nim kanapę drugiego rzędu siedzeń, zwiększając tym samym liczbę miejsc siedzących do pięciu, i w takiej postaci sprzedała samochód M. R. Zdaniem Sądu I instancji dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi, powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia.
Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie przegrody, wymontowanie części miejsc siedzących oraz wydzielenie części do przewozu towarów. Pojazd został przeznaczony przez producenta do przewozu 5 osób i powrót do takiego stanu nastąpił. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu powyższej liczby pasażerów było stosunkowo prostą czynnością. Polegało na zamontowaniu tylnych siedzeń oraz zdemontowaniu przegrody.
W ocenie Sądu, zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. WSA wskazał także, iż z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "A." – spółki "B." wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z pięcioma miejscami, bez stałej przegrody, z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, które zostało wyposażone w czworo drzwi i tylną klapę. Wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane. Powołując orzecznictwo administracyjne podkreślił, iż konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi.
W ocenie WSA nie było potrzeby przesłuchiwania diagnosty, czy wszystkich osób (w tym kontrahenta na terenie Niemiec), które kolejno sprzedawały przedmiotowy pojazd.
Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. i odpowiednie zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy w innym składzie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:
- 1) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 3 p.p.s.a., poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz poprzez uznanie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- 2) przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 125 § 1 O.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia;
- 3) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, o który wnosiła strona, pomimo że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do udowodnienia powołanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej;
- 4) przepisu prawa podatkowego materialnego określonego art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pojazd A. jest pojazdem osobowym, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie;
- 5) przepisu prawa podatkowego materialnego określonego art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że pojazd A. jest pojazdem osobowym, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie.
W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w subiektywny sposób w celu osiągnięcia z góry przyjętych założeń oraz wykazania, iż auto jest przeznaczone do przewozu osób, co pozwala, na opodatkowanie akcyzą. Wszystkie przeprowadzone dowody miały jedynie na celu wykazanie cech świadczących o tym, że pojazd jest autem osobowym, co należy uznać absolutnie za nieobiektywne i naruszające przepisy postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach zarzutów sformułowanych o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kwestionował stanowisko Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające. Zarzuty te koncentrują się wokół zagadnień związanych z gromadzeniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym (zarzuty zawarte w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej).
Aby ocenić trafność powyższych zarzutów wskazać należy, że zakres prowadzenia postępowania dowodowego w konkretnej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów znajduje zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Jednocześnie w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06, do którego odwołał się Sąd I instancji, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję nadał określonemu pojazdowi producent.
Odkodowanie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu winno nastąpić też przy uwzględnieniu not wyjaśniających do systemu kodowania, zgodnie z którymi klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje samochody "osobowo-towarowe", czyli pojazdy, których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z wyjaśnień tych wynika ponadto, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Jednocześnie dodać należy, iż nie jest zasadny zarzut skarżącego, iż Sąd I instancji nie odniósł się do "kwestii ładowności pojazdu". Obowiązujące w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie odwołują się już do ładowności pojazdu, a jedynie do cech projektowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Oczywiście, zważywszy na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy lub towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga, jak już wyżej wskazano, w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Ten sposób procedowania nie jest równoznaczny z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu.
Nie mogą to być zmiany o charakterze przejściowym, łatwo odwracalnym, nie naruszające fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszania, napędu czy rodzaju silnika, gdyż tego rodzaju zmiany nie wpływają na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób.
Dlatego też samo stwierdzenie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, nie jest wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta.
W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki A., który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Sąd akceptując ustalenia organów zwrócił uwagę, iż dokonując stosownych ustaleń uwzględniono, zważywszy na zgromadzone w sprawie dowody, że sporny pojazd przez producenta został przeznaczony jako samochód osobowy. Pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami, bez stałej przegrody, z całkowicie przeszkolonym nadwoziem typu Kombi, które zostało wyposażone w czworo drzwi i tylną klapę. Wnętrze pojazdu było jednolicie tapicerowane. Ustalono też, że skarżący nabył przedmiotowy pojazd zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy, 2-osobowy, pozbawiony tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, który za przednimi fotelami posiadał zamontowaną kratkę.
Jednakże w oparciu o dowód z oględzin ustalono też, że nabyty przez skarżącego samochód jest pojazdem jednobryłowym (o nadwoziu typu suv), całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym, posiadający 5 miejsc siedzących, przy czym wszystkie siedzenia zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących; wyposażonym w pasy bezpieczeństwa także mocowane w punktach kotwiących do nadwozia i zagłówki. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Część bagażową wyposażono w roletę oraz punkty umożliwiające mocowanie ładunku. Całe wnętrze pojazdu (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji) wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób.
Wbrew zarzutom skarżącego tego rodzaju ustalenia uprawniały do przyjęcia, że przedmiotowy pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Organy, jak i Sąd I instancji nie podważały twierdzeń skarżącego, iż w momencie przemieszczania do kraju pojazd posiadał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej oraz dwa miejsca siedzące. Istotne jest jednak to, że porównanie stanu spornego pojazdu z momentu jego wyprodukowania (informacje od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki A.), a następnie z aktualnym stanem pojazdu (ustalonym w dacie oględzin) pozwalało w sposób niebudzący żadnych wątpliwości ustalić, że zważywszy na zakres i charakter zmian dokonanych w tym pojeździe przez kolejnych użytkowników, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie utracił on cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, tj. z pozycji CN 8703. Skoro bowiem dokonano demontażu przegrody usytuowanej między przednią a tylną przestrzenią pojazdu i w ten sposób wydzielono część do przewozu towarów, to nie mogła ona mieć trwałego charakteru.
Zamocowanie w istniejących punktach kotwienia dodatkowych siedzeń w tylnej części pojazdu także dowodzi, że zmiany te nie miały charakteru trwałego. Skoro przedmiotowy samochód w momencie oględzin posiadał wszystkie cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, to logicznym jest wniosek, iż nie były trwałe i stałe, lecz odwracalne, a zatem nie zmieniły charakteru pojazdu. W żadnym razie nie było podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju zmiany w pojeździe miały charakter zmian konstrukcyjnych. Wręcz przeciwnie, zakres zmian dokonanych we wnętrzu pojazdu nie naruszał fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują.
Przeprowadzenie dowodu z informacji od krajowego przedstawiciela producenta spornego pojazdu, z zeznań w charakterze świadków kolejnych nabywców tego samochodu, a przede wszystkim dowodu z oględzin pojazdu przy uwzględnieniu pozostałych zebranych dowodów, które postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] września 2012 r. zostały włączone do akt sprawy, oraz przy uwzględnieniu pisemnych wyjaśnień skarżącego uprawniało organy do stwierdzenia, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony w stopniu wystarczającym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie istoty sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego za trafne należy uznać stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż w tym stanie sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka pierwotnego właściciela pojazdu w Niemczech oraz jednego z kolejnych nabywców pojazdu L. R. na okoliczność stanu technicznego pojazdu oraz dokonanych w nim przeróbek, gdyż okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe.
Zauważyć przy tym należy, że z akt podatkowych wynika, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. (k. 249 akt) na podstawie art. 188 O.p. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, uznając ich przeprowadzenie za bezzasadne z przyczyn wyżej wskazanych. Wykładnia literalna art. 188 O.p. prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
Skarżący w ramach formułowanych zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego nie zarzucił naruszenia ar. 188 O.p. Ponadto kwestionując stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, nie przedstawił żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że w spornym pojeździe został dokonany inny zakres zmian i przeróbek aniżeli wynikało to z dotychczasowych ustaleń podjętych w oparciu o przeprowadzone dowody.
Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowo prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 8.12.2015 r., sygn. akt I GSK 1145/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądowe; baza orzeczeń nsa.gov.p.).
Wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy działał zgodnie z zasadami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 125 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż prowadząc postępowanie sprawnie i rzeczowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony.
Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.
Z tych zatem przyczyn zarzuty sformułowane w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.
Nie poddają się bliższej ocenie merytorycznej zarzuty sformułowane w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zarzuty te są w całej swej treści tożsame. Zarzucono w nich błędne zastosowanie "art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. polegające na przyjęciu, że sporny pojazd jest pojazdem osobowym, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego".
Przepis art. 106 ust. 2 u.p.a. wyznacza obowiązek podatnika do złożenia deklaracji podatkowej w określonym terminie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a art. 106 ust. 3 u.p.a. obowiązek obliczenia i zapłaty podatku we wskazanym w tym przepisie terminie. Regulacje te nie dotyczą więc kwestii, jak to określił skarżący "nałożenia obowiązku podatkowego".
Zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione, a wymóg taki wynika z art. 176 p.p.s.a. W tej sytuacji nie poddają się wnikliwej kontroli kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.