Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 151/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:
W okresie od 19 września 2006 r. do 26 kwietnia 2007 r. pracownicy Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową u D. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. R. – X. z siedzibą w M. przy ul. N.
85. Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz od 1 kwietnia 2006 r. do 19 września 2006 r. W protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr[...], stwierdzono, że podatnik dokonywał rozlewu gazu płynnego propan-butan ze zbiornika o pojemności 4.850 litrów do butli gazowych poza składem podatkowym, w związku z czym stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Nie dopełnił on jednak obowiązków ciążących na podatnikach podatku akcyzowego, tj.: nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zgodnie z wymogiem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu; nie wystąpił i nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie uiszczał należnego podatku akcyzowego.
W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr[...], określił D. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 4.275 zł (pkt 1) oraz określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za czerwiec 2006 r. w kwocie 11,96 zł (pkt 2).
Pismem z dnia 20 sierpnia 2007 r., D. R. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w punkcie 2 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, iż określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za czerwiec 2006 r. w kwocie 8 zł.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż D. R. w czerwcu 2006 r. wyprodukował (dokonał rozlewu) 6.151,68 kg gazu płynnego. W konsekwencji stał się podatnikiem akcyzy ze wszelkimi konsekwencjami z tego tytułu wynikającymi. W związku z tym, że stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, zaś D. R. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie mógł on korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500). Podstawę opodatkowania oszacowano uwzględniając, że skarżący nabywał gaz płynny w składzie podatkowym, jako gaz zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do innych celów, niż zużycie do napędu pojazdów samochodowych.
Moment powstania obowiązku podatkowego dla określonej ilości gazu to dzień, w którym ta ilość gazu przekracza możliwości magazynowe strony. Stawkę akcyzy przyjęto zaś stosownie do treści poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 695 zł/1.000 kg wyrobu. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym obliczono jako iloczyn podstawy opodatkowania i stawki akcyzy. Po zaokrągleniu do pełnych złotych zobowiązanie to wyniosło 4.275 zł.
Organ odwoławczy stwierdził nadto, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. podjął prawidłową decyzję odnośnie konieczności określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., jednakże nieprawidłowo dokonał określenia wysokości odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten okres w kwocie 11,96 zł, gdyż wysokość tej kwoty była konsekwencją zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w odniesieniu do łącznej kwoty należnych wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Ponadto w ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął nieprawidłową decyzję odnośnie sposobu dokonywania zaokrąglania zarówno kwot poszczególnych wpłat dziennych, jak i samych odsetek.
Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], wniósł D. R. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 6, art. 11, art. 30 ust. 2, art. 63 ust. 1 i 2 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz. U. Nr 243, poz. 2063).
Oddalając powyższą skargę WSA w S. wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy niekwestionowane wykonywanie przez skarżącego czynności rozlewu gazu płynnego do butli bez pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego stanowi produkcję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, z treści art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 2 i 3 oraz art. 63 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że skoro producentem w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego, to produkcją w rozumieniu ustawy jest czynność tego rozlewu. Podlegająca akcyzie czynność produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, obejmuje również czynność rozlewu tego gazu. Podmiot, który zostanie zaliczony do grona producentów lub przetwórców paliw silnikowych lub olejów, a więc także ten, który dokonuje rozlewu gazu płynnego, obowiązany jest do uzyskania zezwolenia na prowadzenie swej działalności w składzie podatkowym.
Na podstawie § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnieniem od akcyzy objęto wyłącznie gaz płynny propan butan i ich mieszaniny w przypadku, gdy są one używane do innych celów, niż do napędu pojazdów samochodowych i pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym i sprzedawany z tego składu uprawnionemu nabywcy, jakim jest podmiot dokonujący zakupu tego wyrobu na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych albo sprzedawany przez podmiot dokonujący jego odsprzedaży.
Skarżący nie mógł zatem korzystać ze zwolnienia określonego w § 15 omawianego rozporządzenia. Skoro produkcja gazu płynnego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, polegająca na jego rozlewie do butli, wykonywana była poza składem podatkowym i skoro od wyprodukowanego w taki sposób wyrobu akcyzowego nie został przez skarżącego odprowadzony należny podatek akcyzowy, to zasadnie organy określiły wysokość zobowiązania akcyzowego z tytułu produkcji tego wyrobu.
Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania, przy określaniu wysokości zobowiązania akcyzowego, stawek podatkowych przewidzianych w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak określenia przez ustawodawcę stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla celów innych niż ich zastosowanie do napędu pojazdów samochodowych jest konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, nie zaś luką prawną. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do celów np. grzewczych ma miejsce pod warunkiem dokonywania jego rozlewu w składzie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie nie dopełniono jednak tego warunku, co oznacza, że zwolnienie od akcyzy nie obejmuje takiego wyrobu. Nie może on być więc traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych, niż do napędu pojazdów samochodowych, zatem podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym.
Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym polegający na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał nie z chwilą sprzedaży, lecz w momencie nabycia określonej ilości gazu płynnego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dokonania rozlewu gazu płynnego, który wobec braku rzetelnej dokumentacji w tym zakresie, określony mógł zostać pośrednio poprzez ustalenie momentu, w którym doszło do ponownego napełnienia względnie uzupełnienia zbiornika, z którego rozlew był dokonywany, a temu służyła dokumentacja zakupów.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w S. z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 151/09, wniósł D. R. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego zmiany i uwzględnienia skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 6, art. 11, art. 30 ust. 2, art. 63 ust. 1 i 2 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, iż określenie w art. 63 ustawy o podatku akcyzowym producenta (podmiot który dokonuje rozlewu gazu płynnego) nie jest równoznaczne z tym, że rozlew gazu płynnego jest produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy z zakresu prawa podatkowego należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Sąd stwierdzając, że ustawodawca nie zdefiniował, na czym polega czynność "produkcji", przyjął, że pojęcie to należy rozumieć jako czynność wytwarzania. Powołana przez Sąd definicja "producenta" określona w ustawie o podatku akcyzowym znacząco odbiega od potocznego, czy też słownikowego rozumienia słowa producent.
Skarżący nie kwestionuje, że gaz LPG jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jednak uważa, że ustawa nie określa, czy produkcją gazu jest również jego rozlew. Przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać, skoro ustawodawca nie opodatkował podatkiem akcyzowym czynności polegającej na rozlewie gazu do butli.
Autor skargi kasacyjnej podniósł nadto, iż wadliwe zakwalifikowanie rozlewu gazu jako produkcji doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, zgodnie z którym skarżący winien tego rozlewu dokonywać w składzie podatkowym. Sąd I instancji z naruszeniem art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przyjął, że zastosowano prawidłową stawkę podatku w odniesieniu do gazu, który skarżący sprzedawał w butlach gazowych, podczas gdy ustawodawca określa jedynie stawkę akcyzy na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych i metan używany do napędu pojazdów samochodowych. Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, że stawka akcyzy dotyczy gazu płynnego bez względu na jego przeznaczenie.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gaz sprzedawany w butlach nie mógł być stosowany do napędu pojazdów samochodowych. Ze względu na lukę w ustawie polegającą na braku określenia stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do innych celów niż napędowe, nie może mieć zastosowania § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Brak stawki podatku akcyzowego w omawianym przypadku powoduje, że (nawet jeśli przyjąć, że obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał) nie może powstać zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wszystkie 4 skargi kasacyjne D. R., rozpoznane w dniu 18 sierpnia 2010 r. przez ten sam skład orzekający NSA, zawierały identyczne zarzuty i uzasadnienie naruszenia prawa materialnego "przez błędną wykładnię i zastosowanie" wskazanych przepisów. W zaistniałej sytuacji również motywy wyroków NSA mogły być wspólne w sprawach, które różniły się tylko kwotami zobowiązań w podatku akcyzowym za określone miesiące 2006 r.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a zgodnie z jej art. 30 ust. 2 produkcja i przetwarzanie takich wyrobów mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W art. 2 pkt 12 skład podatkowy zdefiniowano jako miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami. W przepisach tej ustawy nie ma definicji produkcji, co oznacza odesłanie do potocznego znaczenia tego pojęcia jako czynności wytwarzania. Do takiego jej rozumienia służy dodatkowo wykorzystane w art. 11 ust. 1 i art. 63 kryterium podmiotowe.
Kolejno według nich podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu, a producentem paliw silnikowych i olejów opałowych jest również podmiot, który dokonuje m.in. rozlewu gazu płynnego. Pojęcie rozlewu gazu płynnego też ma potoczne znaczenie, którego nie modyfikuje zamieszczone w § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. określenie rozlewni gazu płynnego jako wydzielonego technologicznie, niepodpiwniczonego obiektu budowlanego przeznaczonego do napełniania butli gazem płynnym. W tym rozporządzeniu ze względów bezpieczeństwa określono rygorystyczne warunki techniczne dla przesyłania, transportu i obrotu produktów naftowych i w takim jedynie powiązaniu nawiązano do niego w motywach decyzji organu II instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, że tak rozumiana produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wykonywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu akcyzą.
Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej ustawy, w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwolniono od akcyzy gaz płynny - propan, butan oraz jego mieszaniny w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych i pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym oraz sprzedawany lub odsprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy z zachowaniem wymogów określonych w ust. 3 i 4. Warunki te muszą być spełnione łącznie, aby podmiot prowadzący omówioną działalność mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Takie zwolnienie oczywiście nie przysługuje, jeżeli gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w miejscu, które nie jest składem podatkowym w rozumieniu przytoczonej jego definicji i jest poza nim sprzedawany.
W konsekwencji braku możliwości zwolnienia od akcyzy, stosuje się obniżoną jej stawkę określoną w poz. 8 załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jak trafnie podkreślono w motywach zaskarżonego wyroku, omówione unormowania prawa krajowego uwzględniają dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51).
Nie są więc uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej eksponujące skutki braku definicji produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niedopuszczalne utożsamianie rozlewu gazu płynnego z napełnianiem butli gazem płynnym przy określaniu producenta paliw silnikowych i olejów opałowych oraz dokonywanie błędnej wykładni i zastosowania powołanych w wyroku WSA przepisów w celu wypełnienia istniejącej luki prawnej. Tak samo należy ocenić zarzuty naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy przy określeniu dnia powstania obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego za określony miesiąc. Przepis ten ma następujące brzmienie: "Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu". Bezsporne jest w sprawie, że skarżący nie występował i nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i go nie uiszczał, a prowadzona przez niego dokumentacja nie ilustrowała danych o rozlewie gazu do butli gazowych.
Musiała więc ją zastąpić dokumentacja zakupu przez skarżącego gazu limitowanego zawsze pojemnością zbiornika, w którym był magazynowany, potwierdzająca jednocześnie wielkość wcześniejszej sprzedaży gazu z tego zbiornika rozlewanego do butli gazowych. Skoro gaz propan - butan był przez skarżącego nabywany w składzie podatkowym bez wliczonego w jego cenę podatku akcyzowego, to zwolnienie z tego podatku przy rozlewie gazu było możliwe tylko po spełnieniu przypomnianych już warunków określonych w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. W rozpoznawanej sprawie nie miało to miejsca, ponieważ skarżący nie prowadził swojej działalności gospodarczej w składzie podatkowym. Nie jest więc możliwe dokonywanie wykładni przepisów w sposób proponowany przez skarżącego, jeżeli w jej wyniku będzie preferowana działalność gospodarcza prowadzona z naruszeniem – jak w tej sprawie – przepisów o podatku akcyzowym.
W takich sytuacjach występuje też zjawisko nieuczciwej konkurencji w stosunku do innych podmiotów prowadzących legalną działalność gospodarczą, na co zwraca uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. C-455/98 dotyczącym opodatkowania podatkiem akcyzowym nielegalnego importu alkoholu (LEX nr 82925).
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji.