Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 920/10, oddalił skargę D. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego.
Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:
D. G. prowadzący działalność gospodarczą (import i sprzedaż używanych samochodów) pod firmą M.– D. G. zgłosił w dniu [...] września 2006 r. w Oddziale Celnym w G. do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki Lexus GX 470, rok produkcji 2006, poj. silnika 4700 cm³. Zgłoszenie celne, prawidłowe pod względem formalnym, zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji OGL pod pozycją [...]. Do zgłoszenia strona dołączyła rachunek zakupu samochodu z 18 sierpnia 2006 r. na kwotę 15 500 USD, dokumenty potwierdzające koszty transportu oraz dokumenty rejestracyjne pojazdu samochodowego z kraju zakupu.
Na podstawie art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC), zgłoszenie celne poddano weryfikacji oraz dokonano rewizji celnej towaru, po zakończeniu której i opłaceniu należności celnych towar zwolniono do wnioskowanej procedury. Jednocześnie, z uwagi na wątpliwości organu celnego co do prawidłowości zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej CN 870324 90 00 odnoszącego się do samochodów używanych sprawę skierowano do Referatu Przeznaczeń Celnych i Elementów Kalkulacyjnych celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wątpliwości wynikały z faktu, iż import nastąpił w roku produkcji samochodu, importer do sprzedaży oferował samochody nowe, samochód nie był użytkowany (wynik rewizji), posiadał niewielki przebieg - 77 mil.
W toku postępowania skarżący przedłożył dodatkowo wydruki z korespondencji e-mailowej dotyczącej zakupu samochodu marki Lexus GX 470 (bez indywidualnej identyfikacji) między nim a pośrednikiem oraz oryginał potwierdzenia zapłaty kwoty 15 500 USD za samochód Lexus GX 470, 2006.
Celem usunięcia pozostałych wątpliwości organ zasięgnął opinii rzeczoznawcy samochodowego J. D., odnośnie historii importowanego samochodu i ustalenia czy był on nowy czy używany oraz ustalenia wartości takiego samochodu na rynku krajowym i rynku kraju eksportu. Z opinii rzeczoznawcy z 15 czerwca 2009 r. wynikało, że przedmiotem importu w dniu [...] września 2006 r. był samochód nowy, rok produkcji 2006, nieużywany (stan licznika 77 mil), którego najtańsza wersja bazowa kosztowała 46 000 USD. Biegły określił jego wartość na kwotę brutto 162 200 zł (w tym 29 249,18 zł VAT). Za wartość bazową przyjęto kwotę 190 000,00 zł.
Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że przedmiotem importu był samochód nowy, a tym samym przyporządkowany do kodu taryfy 8703 24 10 00, a nie tak jak wskazał importer do kodu 8703 23 90 00. Nadto organ powziął wątpliwości czy przedstawiony przez stronę przelew stanowił zapłatę za sporny pojazd lub pełną płatność, gdyż importer sprowadza z USA wiele samochodów a przedstawiona korespondencja dotyczyła samochodu "po zalaniu". Nadto ceny ofertowe sprzedawcy samochodów marki Lexus GX 470 (bez określenia ich stanu) wahały się od 18 100 do 27 400 USD. Dokonywano również płatności gotówkowych za kupowane samochody
Wobec stwierdzenia, iż przedmiotem importu był samochód nowy, którego średnia wartość na rynku USA we wrześniu 2006 r. wynosiła 46 000 USD organ celny zakwestionował również zadeklarowaną przez importera wartość samochodu wskazaną w fakturze zakupu - 15 500 USD, która rażąco odbiegała od ceny wskazanej wyżej. Uznano, że cena transakcyjna nie odzwierciedlała wartości towaru. Dla ustalenia wartości celnej towaru przyjęto wartość pojazdu wskazaną w opinii rzeczoznawcy.
Organ I instancji mając na względzie, że w zgłoszeniu celnym były nieprawidłowe (wartość i kod) ustalił wartość celną importowanego samochodu. Stosując i eliminując kolejne metody zastępcze z przyczyn wskazanych w decyzji, organ uznał że w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie metoda z art. 31 ust. 1 WKC, tzw. ostatniej szansy. Uwzględniając opinię biegłego organ przyjął za wartość rzeczywistą importowanego towaru kwotę 167 200,00 zł (pomijając upust z tytułu dostosowania do ruchu w UE). Dokonując określenia wartości celnej pojazdu odliczono zawarte w cenie brutto elementy zewnętrzne w stosunku do ceny eksportowej czyli cło (1,10), podatek akcyzowy (1,136), podatek VAT (1,22) oraz zwyczajową marżę w wysokości 10% (1,10). Powstałą z wyliczenia kwotę 99 704,00 zł przyjęto za wartość celną pojazdu, która jednocześnie stanowiła podstawę określenia należności celnych i podatkowych wynikających z przedmiotowego importu. Organ I instancji określił dla importowanego nowego samochodu marki Lexus GX 470, rok produkcji 2006 i dokonał retrospektywnego zaksięgowania:
- - cła, przy stawce erga omnes 10% w kwocie 9 970,00 zł,
- - kwoty długu celnego w wysokości 5 103,00 zł
- - kwoty podatku akcyzowego przy stawce 13,6% w wysokości 7 582,00 zł,
- - podatku VAT w wysokości 13 933,00 zł,
Zaksięgowano retrospektywnie kwotę należności celnych łącznie w wysokości 26 618 zł. Jednocześnie poinformowano importera, że dokonana przez niego wpłata kwoty 6 620 zł, wynikająca z uchylonej decyzji może zostać zaliczona na poczet powyższych należności.
Organ wyjaśnił, że była to druga decyzja organu I instancji określająca kwotę długu celnego. Pierwsza z dnia [...] lipca 2009 r. określająca kwotę długu celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r., gdyż nie obejmowała rozstrzygnięcia, co do wymiaru należności podatkowych z tytułu importu, które również objęte były niniejszym postępowaniem.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia dowodowe, potwierdziły wątpliwości organów celnych co do prawidłowości kodu Taryfy celnej podanej przez importera w zgłoszeniu celnym i wartości importowanego samochodu na rynku amerykański oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji.
Sąd I instancji oddalając skargę wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie była wartość celna importowanego towaru. Dla jego rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego samochodu marki Lexus GX 470. Dla prawidłowości tego rozstrzygnięcia niezbędnym było ustalenie czy przedmiotem importu był samochód nowy czy używany, jak oświadczył importer w zgłoszeniu celnym z dnia [...] września 2006 r. Wątpliwości organu celnego wzbudziła prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru. Importer przypisał mu kod 8703 24 90 00 przynależny pojazdom samochodowym, przeznaczonym do przewozu osób, o pojemności skokowej przekraczającej 3000 ccm, używanym.
Natomiast na import samochodu nowego wskazywał rok jego produkcji 2006, wynik rewizji celnej (brak uszkodzeń, mały przebieg, brak użytkowania) oraz oferta sprzedaży samochodów nowych na stronie internetowej importera. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości było niezbędne dla oceny prawidłowości przedstawionej przez importera wartości celnej pojazdu, jaką była cena zakupu – 15 500 USD.
Ponieważ dokumenty przedłożone przez importera nie były wystarczające dla wyjaśnienia kwestii spornej organ zwrócił się do rzeczoznawcy samochodowego o sprawdzenie historii pojazdu na terenie USA oraz ustalenia jego wartości na rynku eksportera. Ze sporządzonej opinii wynikało bezspornie, że przedmiotem importu był samochód nowy, nie rejestrowany w USA i nie dopuszczony do ruchu, bez zgłoszonych szkód, nie serwisowany i nie sprzedany na licytacji. Samochód został dostarczony sprzedawcy (dealerowi) w dniu [...] lipca 2006 r. ze stanem licznika 25 mil. W systemie CARFAX i Auto Check nie odnotowano jego zakupu przez M. K., od którego zakupił samochód importer. W dacie zgłoszenia celnego stan licznika wskazywał 77 mil (124 km). Rzeczoznawca określił na rynku amerykańskim we wrześniu 2006 r. cenę zakupu przedmiotowego samochodu na kwotę 46 000 USD. Odwołał się w tym zakresie do konkretnych ofert 5 sprzedawców amerykańskich.
Na rynku polskim wartość samochodu wynosiła 162 200 zł (brutto). Jako wartość bazową wskazano kwotę 190 000 zł brutto, która pomniejszono o upusty z tytułu importu prywatnego, przystosowania do ruchu w UE i serwisowania pojazdu.
Sąd I instancji zgodził się z ustaleniem organu celnego iż przedmiotem importu był samochód nowy i winien być przyporządkowany do kodu taryfy celnej CN 8703 2410 00. Biorąc pod uwagę wskazane ceny, brak uszkodzeń samochodu (śladów zalania), rozliczenia gotówkowe, brak potwierdzenia wywozu dewiz, brak ubezpieczenia towaru, zatrudnienie M. K. w firmie M. D. G., prawidłowo organy celne uznały, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy wartość towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. Tym samym zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w niniejszej sprawie i odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o cenę transakcyjną. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na tym rynku organ prawidłowo posłużył się danymi zawartymi w na stronach internetowych wskazanych firm.
W ocenie Sądu konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych ww. przepisie wartość należało ustalić w oparciu o metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął z korzyścią dla strony wartość rynkową brutto w kwocie 167 200,00 zł. odliczając od niej, zgodnie z obowiązującymi przepisami należności występujące w związku z importem towaru tj.: 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, oraz 10% cła. Główną przesłanką do skorzystania z tej metody był fakt, że dla organów celnych istotne znaczenie miała jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a w tej dacie samochód był nieuszkodzony i nieużywany, co wynika z protokołu rewizji celnej.
W ocenie WSA, zasadnie podważono wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo zastosowano metodę "ostatniej szansy". Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku nie wynikało jednoznacznie czy kwota 15 500 USD mogła stanowić całkowitą płatność za importowany samochód i była sumą ceny zakupu samochodu oraz kosztów transportu morskiego w kwocie 500 USD. Świadczy o tym zapis w umowie sprzedaży "Końcowa płatność ma być realizowana gotówką lub czekiem" oraz "Przebieg w milach: nie dotyczy". Sąd I instancji zauważył, że umowa kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu została zawarta [...] sierpnia 2006 r., a wypłata pieniędzy miała miejsce 12 września 2006 r. Samochód został wyprodukowany 28 lipca 2006 r. i przeznaczony do sprzedaży przez producenta ze stanem licznika 25 mil. Nie bez znaczenia dla oceny prawdziwości treści ww. dokumentów co do wartości transakcyjnej miał stan licznika w dacie zgłoszenia celnego tj. 77 mil, pominięty w umowie sprzedaży.
Reasumując w ocenie Sądu I instancji przedstawione przez skarżącego dokumenty nie ograniczyły uprawnień organu celnego co do weryfikowania wartości transakcyjnej i nie mogły rozwiać wątpliwości co do wartości transakcyjnej pojazdu. Tym bardziej, że zadeklarowana wartość samochodu rażąco odbiegała od wartości tego typu samochodów na rynku kraju eksportu, co wykazały organy w postępowaniu. W ocenie WSA zaskarżona decyzja dotycząca określenia wysokości długu celnego zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów.
Rozstrzygnięcie odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz załącznika 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT).
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy celny uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 14 916 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3). Odnośnie kwoty podatku od towarów i usług organy celne określiły wysokość 27 410 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji zaznaczył, że zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe, również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.
Określona przez organ kwota wynikająca z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług była zdaniem Sądu I instancji prawidłowa. Przy czym należało zauważyć, że zastosowane przez organ stawki obu podatków były tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu. Również określenie niezaksiegowanej kwoty cła (5 103 zł), podatku akcyzowego (7 582 zł) i podatku VAT (13 933 zł) oraz zaksięgowania retrospektywne powyższych kwot w łącznej kwocie 26 618,00 zł WSA uznał za prawidłowe.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) kasator zarzucił ww. wyrokowi WSA naruszenie:
- 1) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:
- - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 ustawy Prawo Celne polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy w szczególności zaś opinia biegłego powołanego w celu ustalenia wartości importowanego pojazdu na rynku USA oraz wartości tego pojazdu na rynku wspólnotowym okazała się dowolna i niesprawdzalna. WSA nie dostrzegł bowiem, że ustalenia wartości pojazdu na rynku USA biegły dokonał na podstawie cen wywoławczych pojazdów Lexus na rynku detalicznym w USA, w sytuacji gdy skarżący dokonał zakupu w ramach obrotu profesjonalnego oraz tego, że opinia biegłego w zakresie ustalenia wartości pojazdu na rynku polskim jest niesprawdzalna, gdyż nie pozwalała ani organowi ani stronie na sprawdzenie poprawności ustaleń biegłego co do przyjętej wartości bazowej pojazdu,
- - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust 1 ustawy Prawo Celne polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że ustalenia organu co do wysokości marży pośrednika zawartego w cenie podobnych pojazdów na rynku polskim nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy ani też nie zostały stronie zakomunikowane jako fakty znane organowi z urzędu, ani też wysokość marży pośrednika nie była faktem notoryjnym,
Nadto kasator na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a podniósł, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego tj.: art. 31 ust. 1 w zw. z art. 29 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że koszty dostosowania pojazdu do ruchu w Europie nie podlegają przy ustalaniu wartości celnej odliczeniu od wartości pojazdu na rynku polskim w sytuacji, gdy ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" na podstawie cen pojazdów już sprowadzonych wymagał uwzględnienia in minus kosztów dostosowania pojazdu do ruchu w Europie, gdyż są one już zawarte w cenach podobnych pojazdów występujących na rynku polskim.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wnoszący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W trakcie rozprawy przed NSA w dniu 3 kwietnia pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie jest oparta na uzasadnionych zarzutach.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jak to ma miejsce w tej sprawie, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).
Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zawarte w punkcie pierwszym (podpunkt a i b) petitum tejże skargi wskazują naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zasadzie tych samych przepisów procesowych, a to: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, a w konsekwencji nie uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji organu celnego, mimo że, w ocenie skarżącego zebrany przez organy celne materiał dowodowy (zwłaszcza opinia biegłego) nie dawał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego pojazdu.
Nadto, zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż biegły dokonał ustalenia wartości spornego pojazdu na rynku USA na podstawie cen wywoławczych pojazdów Lexus na rynku detalicznym USA, podczas gdy skarżący dokonał zakupu w ramach obrotu profesjonalnego. Skarżący w ramach tych zarzutów zakwestionował również ustalenia organu co do wysokości marży pośrednika zawartej w cenie podobnych pojazdów na rynku polskim, które nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy ani też nie zostały stronie zakomunikowane jako fakty znane organowi z urzędu, ani też wysokość marży pośrednika nie była faktem notoryjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za chybione. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej pomieszczono zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Zakwestionowany przepisy jest w istocie przepisem ustrojowym, który bezpośrednio nie może być zaliczony do żadnej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Na skutek działania określonego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą jednak powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, z tego względu uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym, stosując środki określone w ustawie. Dlatego zarzut naruszenia omawianego przepisu ustrojowego nie może być uznany za uzasadniony.
Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – zarzut jego naruszenia autor skargi kasacyjnej formułuje w związku z tym, iż w jego ocenie, Sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż organy naruszyły w tej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 187 § 1 i § 3 O.p. i art. 197 § 1 O.p.) oraz zasadę ogólną Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej statuowaną w art. 122 O.p. Stosownie do tej zasady: "W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Realizując tę zasadę organ "...jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" (art. 187 § 1 O.p.).
Przy czym: "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie." (art. 187 § 3 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku, jeśli w danej sprawie dla oceny jakiegoś elementu stanu faktycznego sprawy wymaga posiadania wiadomości specjalnych: "...organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii." (art. 197 § 1 O.p.). Natomiast art. 73 ust. 1 Prawa celnego stanowi, iż do postępowań celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż organy administracji nie naruszyły cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane szczegółowo wyżej, a ustalone przez organy okoliczności faktyczne sprawy, takie jak: rok produkcji spornego samochodu, rok jego nabycia przez skarżącego, wynik rewizji celnej (brak uszkodzeń, mały przebieg, brak użytkowania) oraz oferta sprzedaży samochodów nowych na stronie internetowej importera, wywołały słuszne wątpliwości organów celnych co do prawidłowości dokonanej przez skarżącego klasyfikacji towarowej towaru oraz co do prawidłowości przedstawionej przez niego wartości celnej pojazdu, jaką była cena zakupu – 15 500 USD. Organy w trakcie tego postępowania powołały w charakterze biegłego J. D., będącego Certyfikowanym Rzeczoznawcą Samochodowym CCRS [...] ds. techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków, wyceny wartości pojazdów i kalkulacji kosztów naprawy, który jest wpisany na listy: biegłych sądowych, biegłych skarbowych i rzeczoznawców ministra Transportu [...], który sporządził opinię techniczną nr [...] z dnia 15.06.2009 r. W opinii tej biegły dokonując wyceny wskazał źródła informacji, w oparciu o które ustalił wartość spornego pojazdu na rynku USA, tj.: Kelley Blue Book, Consumer Guide, Nada Guides, AOL Autos, InternetAutoguide, załączając do tejże opinii wydruki ze wskazanych stron internetowych.
Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż biegły dokonał ustalenia wartości pojazdu na rynku USA na podstawie cen wywoławczych pojazdów Lexus na rynku detalicznym w USA, w sytuacji, gdy skarżący dokonał zakupu tego pojazdu w ramach obrotu profesjonalnego. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną: "W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Pan M. K. dokonał sprzedaży samochodu osobowego Panu D. G. prowadzącemu działalność gospodarczą w R. przy ul. [...] [...] pod nazwą "M.". Transakcja pomiędzy tymi osobami została potwierdzona umową kupna sprzedaży z dnia [...].06.2006 r., a zapłata została dokonana gotówką czyli tzw. metodą "z reki do reki". Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać w niniejszej sprawie wyjątkowa specyfika owego "profesjonalnego obrotu."
Nie znajduje uzasadnienia także zarzut, iż opinia biegłego w zakresie ustalenia wartości pojazdu na rynku polskim jest niesprawdzalna. W treści tejże opinii biegły wyjaśnił, że samochód marki LEXUS GX470 jest wersją Toyoty Land Cruiser Prado przeznaczoną wyłącznie do sprzedaży na rynku amerykańskim. Samochód ten jest tańszy od Toyoty Land Cruiser o ok. 30 % (porównując wartości bazowe, bez opcji dodatkowych). Jest to samochód klasy BMW X5, Acura MDX, Land Rover LR3, Porsche Cayenne czy Volvo XC9. W klasyfikacji marki Lexus lokuje się on pomiędzy modelem LX470, a RX350. Biegły podkreślił, iż samochód marki LEXUS GX470 ze względu na model, nie występuje w notowaniach "EUROTAX" i "INFO EXPERT". Biegły zaakcentował, iż wartość bazową brutto na rynku polskim spornego samochodu ustalił na kwotę 190 000 zł wskazując i w tym wypadku źródło informacji, a mianowicie notowania rynkowe z wydawnictw AUTOBIT, GIEŁDA SAMOCHODOWA, informacje z komisów sprzedających te rodzaje samochodów. Biegły wyjaśnił także, że przeliczeń z wykorzystaniem programu Info Ekspert dokonał w oparciu o model Toyota Land Cruiser (w programie Info Ekspert brak było bowiem notowań dot. LEXUS GX470).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania w zakresie przyjęcia przez te organy wysokości marży pośrednika (10 %), a nie jak chciał skarżący 20%. NSA podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz stanowisko wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. por.: wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 475/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 228/07). Jak słusznie podkreślono we wskazanych orzeczeniach unormowana w art. 31 ust. 1 WKC metoda "ostatniej szansy", która posłużyła do ustalenia wartości celnej także w niniejszej sprawie spornego samochodu, ma charakter swoistego szacowania, gdzie wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie jak najbardziej do rzeczywistości.
Ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika należności celno-podatkowych oraz zwyczajowej marży 10 % następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów samochodów używanych. Przyjęta do ustalenia wartości celnej samochodu jego wartość rynkowa jest uśrednioną wartością a na jej określenie złożyło się wiele cen pojazdów, różnie używanych, zakupionych w różnych okolicznościach i na różnych rynkach (w tym także pozaeuropejskich) zarówno od osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Zatem uśredniona wartość rynkowa zawiera w sobie również uśrednioną zwyczajową marżę handlową.
Chybiony, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 31 ust. 1 w zw. z art. 29 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że koszty dostosowania pojazdu do ruchu w Europie nie podlegają przy ustalaniu wartości celnej odliczeniu od wartości pojazdu na rynku polskim w sytuacji, gdy ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" na podstawie cen pojazdów już sprowadzonych wymagało uwzględnienia in minus kosztów dostosowania pojazdu do ruchu w Europie, gdyż są one już zawarte w cenach podobnych pojazdów występujących na rynku polskim.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował w tym zakresie pogląd organów administracji, iż zasadniczym celem stosowania metod zastępczych jest potrzeba ustalenia wartości celnej w stopniu najbardziej zbliżonym do wartości tego towaru w momencie jego przywozu na obszar celny Wspólnoty (tzw. ceny eksportowej). A zatem przy ustalaniu wartości celnej samochodów należy brać pod uwagę jedynie te czynniki, które mogą mieć wpływ na cenę, którą ustala zagraniczny sprzedawca (eksporter) samochodu. Ponieważ korekta dotycząca wymogu przystosowania pojazdu do ruchu na terenie Europy nie ma bezpośredniego wpływu na cenę zakupu samochodu brak było podstaw do jej zastosowania przy dokonywaniu kalkulacji wartości celnej spornego pojazdu w oparciu o treść art. 31 ust. 1 WKC (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 442/07). Taką wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego jako prawidłową słusznie zaakceptował w tej sprawie WSA w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w konsekwencji uznał za niezasadne zarówno zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu istotnym mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię. Efektem tego było oddalenie skargi kasacyjnej w oparciu o normę art. 184 p.p.s.a. W sprawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.