Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 754/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Z ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący nie udokumentował zużycia oleju na cele grzewcze. Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnik) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego do celów inne niż grzewcze za grudzień 2009 r. Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: dyrektor) decyzją z [...] marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2576/15 uchylił tą decyzję. Sąd wskazał, że organy nie wyjaśniły należycie, na jakiej podstawie przyjęły, że użycia oleju opałowego w spornej ilości na cele inne od grzewczych (opałowych) skarżący dokonał w grudniu 2009 r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy naczelnik decyzją z [...] listopada 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 53.112 zł. Następnie decyzją z [...] marca 2018 r. dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że w wyniku rozliczenia zużycia oleju grzewczego przez podatnika w okresie od marca do grudnia 2009 r., na dzień 31 grudnia 2009 r. co do 33.404 litrów oleju opałowego brak jest dowodów pozwalających przyjąć, że olej ten zużyty został na cel grzewczy.
Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na tą decyzję podniósł, że organ I jak i II instancji uczynił zadość wytycznym wyartykułowanym w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie V SA/Wa 2576/15. Skarżący co do 33.404 litrów oleju opałowego nie wykazał zużycia zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych, uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem - 232,00/1.000 litrów. Ustalenia ww. ilości oleju opałowego dokonano opierając się na obliczeniach dotyczących dobowego zużycia oleju w poszczególnych miesiącach – od 1 marca do 31 grudnia 2009 r. Przy tych obliczeniach uwzględniono panujące w tamtym okresie temperatury powietrza, stany magazynowe oleju opałowego podane przez skarżącego oraz ilość zakupionego przez niego oleju. Przyjęto też, że olej opałowy był spalany przez skarżącego w czterech urządzeniach grzewczych.
Sąd podniósł, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące ustalenia przez organy podatkowe, że obowiązek podatkowy z tytułu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze w ilości 33.404 litrów powstał w grudniu 2009 r., pomimo, że do obliczenia tej ilości oleju wzięto pod uwagę okres zużycia oleju również za okres od marca 2009 r. do listopada 2009 r. Obliczenia dokonane przez organy stanowiły bowiem wypełnienie zaleceń sądu zawartych w wyroku z 4 listopada 2015 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. M. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
- 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej jako "p.u.s.a") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, i dowolne, niczym nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że obowiązek podatkowy z tytułu użycia przez skarżącego oleju napędowego lub oleju opałowego do celów innych niż grzewcze (opałowe) w ilości 33.400 litrów za okres od marca do końca grudnia 2009 r. powstał dopiero w grudniu 2009 r., podczas gdy organ podatkowy, a za nim WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku przy "wyliczeniu" ilości oleju za grudzień 2009 r. uwzględnił zużycie oleju opałowego do celów innych niż grzewcze również za okres od marca 2009 r. do 1 grudnia 2009 r., tj. za okres już przedawnionego zobowiązania podatkowego, pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2576/15, w którym wskazano, że organ nie uzasadnił w sposób odpowiedni, iż obowiązek podatkowy z tytułu użycia przez skarżącego oleju napędowego lub oleju opałowego do celów innych niż grzewcze (opałowe) powstał w całości dopiero w grudniu 2009 r., a nie w okresach wcześniejszych,
- 2. naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu II instancji, niewskazanie oraz niewyjaśnienie, które z przepisów prawa materialnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie, a także niewytłumaczenie dlaczego w stanie faktycznym sprawy zastosowania nie mają ww. przepisy prawa materialnego, z których wynika że obowiązek podatkowy zużycia oleju w ilości 33.400 litrów za okres od marca do 31 grudnia 2009 r. ziścił się dopiero 25 stycznia 2010 r., podczas gdy obowiązek podatkowy dotyczący zużycia oleju opałowego za okres od marca do grudnia 2009 r. powstawał w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca 2009 r., tj. od 25 kwietnia do 25 grudnia 2009, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty za zużycie oleju opałowego również za okres od marca do grudnia 2009 r.;
- 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku dokonania właściwej oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, niewskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia i wyjaśnienia tych podstaw, a także niepełne skonfrontowanie zarzutów skarżącego ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej oparł środek zaskarżenia na treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., podnosząc zarówno zarzuty procesowe jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Wszystkie one jednak koncentrują się wokół argumentu, że przy wyliczeniu ilości oleju przeznaczonego do celów opałowych w grudniu 2009 r. bezpodstawnie uwzględniono zużycie oleju opałowego do celów innych niż grzewcze również za okresy, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu. Brak było zatem podstaw, w ocenie strony, aby obowiązek podatkowy za okres od marca do grudnia 2009 r. powstał dopiero w grudniu 2009 r. Powyższy zarzut powiązano z art. 153 p.p.s.a., wskazując, że w wyroku V SA/Wa 2576/15 zarzucono organowi brak uzasadnienia w sposób odpowiedni, iż obowiązek podatkowy z tytułu użycia przez skarżącego oleju napędowego lub oleju opałowego do celów innych niż grzewcze (opałowe) powstał w całości dopiero w grudniu 2009 r.
Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że o ile w istocie, taki zarzut postawiono w treści uzasadnienia ww. wyroku V SA/Wa 2576/15, to nie można pominąć, że podniesiono w nim również, że "ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC powinien wyjaśnić sprawę kompleksowo, czyli także za miesiące, odnośnie których postępowanie podatkowe zostało umorzone przez organ I instancji. Nawet wówczas, gdy z uwagi na art. 70 § 1 Op brak będzie podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do listopada 2009 r. (z akt sprawy wynika, że postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, nie zostało wszczęte za miesiące od marca do listopada 2009 r.). Ustalenia za miesiące poprzedzające grudzień 2009 r. mogą być bowiem istotne celem określenia skarżącemu zobowiązania za ten miesiąc."
Powyższe dawało pełne prawo organowi podatkowemu, aby czynić ustalenia za miesiące do marca do listopada 2009 r., czyli miesiące, za które zobowiązanie uległo przedawnieniu. Ustalenia te, przy których uwzględniono ilość zakupionego przez podatnika oleju, stany magazynowe oraz dobowe zużycia oleju w poszczególnych miesiącach pozwoliły postawić wniosek, że na dzień 31 grudnia 2009 r. pozostało 33.404 litrów oleju opałowego, co do którego brak jest dowodów pozwalających przyjąć, że olej ten został zużyty na cel grzewczy. Jest to wynik analizy, jaka została przeprowadzona w uzasadnieniu decyzji dyrektora z [...] marca 2018 r. Wskazał on, że to w grudniu 2009 r., po porównaniu ilości oleju jaką dysponował podatnik przez okres objęty kontrolą do maksymalnej ilości, jaką mógł zużyć do celów grzewczych, pozostał nierozliczony olej grzewczy.
Powyższe oznaczało, że tylko przez odwołanie się do poprzedzających grudzień 2009 r. miesięcy organ mógł prawidłowo ustalić zapas oleju grzewczego na dzień 1 grudnia 2009 r. Następnie organ ustalił ilość oleju opałowego zakupioną w grudniu 2009 r,. i w tym miesiącu zużytą. To wynik tej analizy wskazał na stan w ilości 33.404 litrów. Tak dokonana analiza jest w pełni logiczna i zgodna z wytycznymi wyroku V SA/Wa 2576/15, co poprawnie zaakceptował sąd pierwszej instancji w wyroku V SA/Wa 754/18. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na naruszenia organu przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w ustaleniach organu co do powstania obowiązku podatkowego w grudniu 2009 r. nie ma żadnego uchybienia wymienionym tu przepisom Ordynacji podatkowej.
Z powyższymi ustaleniami wiązało się zastosowanie przez organ zakwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 10 ust. 1 ustawy p.a. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest użycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zasadę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego stanowi właśnie powołany przepis, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje na dzień wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Jak trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie tym stanem faktycznym było ustalenie, że na dzień 31 grudnia 2009 r. skarżący nie potwierdził użycia na cele opałowe oleju opałowego w ilości 33.404 litrów.
Sąd pierwszej instancji powołał zarówno ten przepis, jak i przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.a. regulujący przedmiot opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący na obowiązki podatnika w zakresie składania deklaracji podatkowej oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Należy podkreślić, że przepisy te zostały powołane w treści uzasadnienia w prawidłowym brzmieniu (obowiązującym w 2009 r.) i w przełożeniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Niezrozumiałe są zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów jak i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewskazaniu oraz niewyjaśnianiu przez sąd pierwszej instancji, które z przepisów prawa materialnego mają w sprawie zastosowanie.
Podnoszony w kontekście powyższych zarzutów naruszenia przepisów ustawy p.a. argument, że obowiązek powstawał od 25 kwietnia 2009 r. do 25 grudnia 2009 r. oraz że skarżący został obciążony obowiązkiem zapłaty również za te miesiące jest bezzasadny. Należy bowiem podkreślić, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. jest wynikiem poprawnego ustalenia, że podatnik w tym właśnie miesiącu nie wykazał zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem do celów grzewczych w ilości 33.404 litrów. Nie jest więc tak jak twierdzi kasator, że został obciążony podatkiem akcyzowym za miesiące, co do których wiadomo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu. Czym innym jest natomiast fakt, że ustalenia z tych miesięcy, czyli od marca do listopada 2009 r. rzutowały na ustalenie ilości opałowego, co do którego nie potwierdzono zużycia na cele opałowe w grudniu 2009 r. Należy jednak podkreślić, że żaden przepis prawa nie zabrania organom podejmowania takich działań.
Oznacza to, że nawet jeśli organ, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może określić zobowiązania w podatku akcyzowym za dane miesiące, to jednak może dokonywać rozliczeń zużycia oleju za te okresy i uwzględnić je w tym miesiącu, za który takie zobowiązanie określa. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i brak jest podstaw prawnych do jej kwestionowania.
Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono również w kontekście dowolnego przyjęcia ustaleń faktycznych w sprawie oraz braku dokonania właściwej oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów. Wymaga podkreślenia, że art.141 § 4 p.p.s.a. odnosi się jedynie do formalnych wymogów uzasadnienia, a uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawierało wszystkie elementy, o jakich mowa w tym przepisie. Natomiast za jego pomocą nie można kwestionować poglądów czy ocen prezentowanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2018 r. II FSK 3237/16), a tak czyni właśnie kasator. To powoduje brak zasadności zarzutu w omawianym zakresie.
Również skierowane pod adresem sądu zarzuty natury ustrojowej - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naruszenie tych przepisów mogłoby nastąpić, gdyby sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przyjmując kryterium inne niż zgodność z prawem, czy też zastosował środek nieznany ustawie. Takich zarzutów skarga kasacyjne nie zawiera. Niezasadnie też autor skargi kasacyjnej przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który może być naruszony tylko wówczas, gdyby sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydał orzeczenie oddalające skargę, lub gdyby sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - uwzględnił ją. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w której sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).