Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1043/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1607/13 po rozpatrzeniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2011 r. – oddalił skargę.

W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

Przedmiotem działalności składu podatkowego P. S.A. była w 2011 roku produkcja napojów alkoholowych o kodzie CN 2208, obejmująca wódki czyste i smakowe oraz napoje spirytusowe. W okresie do dnia 5 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany przed wskazanym okresem, przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu moc wiążącą w zakresie norm dopuszczalnych ubytków ustalonych dla składu podatkowego P. S. A. obowiązywała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.

W wyniku podjętych w styczniu i lutym 2012 r. czynności kontrolnych Naczelnik UC stwierdził ubytki alkoholu etylowego powstałe w 2011 r. Zauważył, że dla ubytków powstałych w dniach od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. nie miały zastosowania normy dopuszczalnych ubytków wynikające z opisanej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. i potraktował je jako ubytki ponadnormatywne, podlegające w całości opodatkowaniu. Organ również stwierdził, że ubytki powstałe w okresie od 5 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. obliczone zostały z uwzględnieniem maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków ustalonych w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., a wielkości przewyższające te normy będą również podlegały opodatkowaniu.

Wobec tego Naczelnik UC przyjął, że w okresie 1 stycznia 2011 r. - 4 kwietnia 2011 r. powstały ubytki ponadnormatywne od alkoholu etylowego 100 % vol.: w magazynie spirytusu w ilości 140,00 dm³, a w zestawialni i w laboratorium w ilości 665,339 dm³. Natomiast w okresie 5 kwietnia 2011 r. - 31 grudnia 2011 r. ubytki w magazynie spirytusu wyniosły - 212,00 dm³ i nie przekraczały maksymalnych dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego określonych decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Natomiast ubytki w tym okresie w zestawialni i w laboratorium wyniosły – 2.436,463 dm³ i w tym zakresie spółka przekroczyła normę maksymalnych dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego wynikających z decyzji o 123,169 dm³ alkoholu etylowego 100 % vol.

Organ I instancji ustalił, że w magazynie wyrobów gotowych miała miejsce stłuczka magazynowa w ilości - 5,25 dm³ alkoholu etylowego 100 % vol, (w lutym 2011 w ilości 1,40dm³, w marcu 2011 r. w ilości 3,85 dm³). Wyjaśnił, że oprócz tego, że nie miała zastosowania decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, a rozliczenia ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki dokonuje się za okresy kwartalne, to opisany ubytek został uwzględniony w decyzji dotyczącej miesiąca marca 2011 r.

Ponadto z uwagi na wprowadzenie w grudniu 2010 r. do produkcji nowego produktu - napojów alkoholowych o mocy 35 % obj., pomniejszono ubytki alkoholu etylowego o ubytki rzeczywiste, które wystąpiły w dziale zestawialni i laboratorium w okresie sześciu miesięcy od rozpoczęcia ich produkcji, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r.

Organ I instancji podniósł, że kwestie związane z powstaniem w 2011r. ubytków w składzie podatkowym P. S. A. regulują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 108 z 2011 r., poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), w tym art. 8 ust. 3 u.p.a. (przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych) oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. określający podatnika akcyzy.

Stwierdził też, że ubytki alkoholu etylowego 100% vol. powstałe w magazynie spirytusu, w zestawialni i w laboratorium w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. nie mogą być rozliczone z uwzględnieniem norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. nr 32 poz.242, dalej: rozporządzenie z 2009 r.), gdyż wskazane w nim normy nie powodują zwolnienia z akcyzy z mocy prawa podmiotu prowadzącego działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustalane są indywidualnie, z tym że nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach.

Naczelnik UC uznał, że obowiązek podatkowy od opisanych ubytków wyrobów akcyzowych powstał w miesiącu kwietniu 2011 r. Oparł się na przesłuchaniach świadka kierownika zakładu – S. D., który zeznał, że ubytki wyrobów akcyzowych (alkoholu) w miesiącach, które nie stanowiły końca kwartału naliczane były matematycznie od ilości przekazanej do magazynu wyrobów gotowych, natomiast na koniec każdego kwartału weryfikowano ilość ubytków wraz ze spisem z natury, przy czym brak było możliwości rozliczenia ubytków za poszczególne miesiące podatkowe, ponieważ spółka nie dokonywała ustalenia rzeczywistego stanu zapasów alkoholu etylowego na koniec poszczególnych miesięcy 2011 r.

Naczelnik UC przeprowadził z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. w kwocie 42.180,00 zł i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 39.948,00 zł., gdyż odsetki liczone będą od dnia 26 maja 2011 r, jako od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, albowiem dłużnik, zgodnie z art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 749 z 2012 r. z późn. zm., dalej: O. p.) wpłaca odsetki bez wezwania organu podatkowego.

Naczelnik UC, odwołując się do treści 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. uznał za przedmiot niniejszego postępowania wszystkie stwierdzone przez kontrolujących ubytki powstałe w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. W kwestii rozliczenia ubytków w postaci stłuczki magazynowej organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego na koniec pierwszego okresu kwartalnego 2011 r. czyli w miesiącu marcu 2011 r. w związku z rozliczeniem ubytków alkoholu etylowego z powodu stłuczki za okresy kwartalne. Wskazał, iż ubytki powstałe w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 4 kwietnia 2011 r. w magazynie spirytusu i w zestawialni i laboratorium wyniosły łącznie 805,399 dm³ alkoholu etylowego 100 % vol, co stanowiło podstawę do obliczenia kwoty podatku, a zgodnie z art. 93 ust. 4 u.p.a., stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi - 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, albowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika zgodnie z art. 30 ust. 4 u.p.a. korzystają ze zwolnienia. Przy czym dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy określane są przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, a w art. 85 ust. 4 u.p.a. wskazano, jakie przesłanki zobowiązany jest uwzględnić tenże organ wydając decyzję w sprawie norm. Podobnie, wprawdzie rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z 2009 r. wskazuje maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia, jednakże normy nim określone nie powodują z mocy prawa zwolnienia, a mają zastosowanie jako maksymalne przy indywidualnym ustalaniu w formie decyzji dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika UC, że obowiązek podatkowy od ubytków wyrobów akcyzowych powstał w miesiącu kwietniu 2011 r., albowiem ubytki powstałe w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r., kiedy nie miała zastosowania decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, należy rozliczyć za ten okres łącznie, tym bardziej, że spółka nie dokonywała ustalenia rzeczywistego stanu zapasów alkoholu etylowego na koniec poszczególnych miesięcy 2011 r., a jedynie przeprowadzano inwentury kwartalne alkoholu etylowego w okresie 2011 r. (wskazywały na to zeznania świadka S. D.).

Wobec tego należało przyjąć, że obowiązek podatkowy dla ubytków wyrobów akcyzowych stwierdzonych w tym okresie powstał w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych (art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). W tej sytuacji spółka jako podatnik od nadmiernych ubytków alkoholu etylowego 100% powstałych w magazynie spirytusu, w zestawialni i w laboratorium w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r. miała obowiązek złożenia prawidłowej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i zapłaty podatku, zgodnie z art.21 ust.9 u.p.a.

Dyrektor IC odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r., ustalającej dla strony dopuszczalne ubytki zauważył, że zarzuty te nie mogą być przedmiotem tego postępowania. Ponadto opisana decyzja jest ostateczna w postępowaniu podatkowym, nie była przez spółkę kwestionowana.

Dyrektor IC nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego Naczelnik UC, określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 r. uwzględnił kwotę podatku akcyzowego wynikającą z nadmiernych ubytków alkoholu etylowego w ilości 805,399 dm³, uwzględnił i zweryfikował obliczenia podatku akcyzowego zawarte w deklaracji AKC- [...] za miesiąc kwiecień 2011 r. oraz w załącznikach do tej deklaracji i wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość powyższego zobowiązania, a wątpliwości, co do niezgodności pomiędzy danymi wynikającymi z protokołu kontroli podatkowej, z danymi zawartymi w informacjach o alkoholu etylowym w składzie podatkowym INF-A, składanych przez stronę zostały wyjaśnione podczas przesłuchania świadka S. D. Co do nieustosunkowania się organu I instancji do pism strony z dnia 10 lutego 2012 r. oraz 6 marca 2012 r., Dyrektor IC zauważył, że wyjaśnienia te zostały złożone w trakcie postępowania kontrolnego, a nie podatkowego i dotyczą okoliczności związanych z ostateczną decyzją Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. ustalającą dla podatnika dopuszczalne ubytki.

W ocenie organu II instancji w przeprowadzonym postępowaniu, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazła pełne odzwierciedlenie ocena zebranego materiału dowodowego i przesłanki rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione. Decyzja Naczelnika UC została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu, gdyż miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P.S.A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor IC z dnia [...] czerwca 2013 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika UC z dnia [...] stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji wyjaśnił, że sprawa została rozpatrzona przez organ podatkowy w oparciu o ustawę – Ordynacja podatkową, ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Zwrócił uwagę, że podstawą wydania obu decyzji był art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto przedstawił mające zastosowanie przepisy dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych. W myśl art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Podatnikiem akcyzy jest podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych, z mocy art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Z kolei według art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Na mocy art. 21 ust.9 u.p.a. w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, oraz całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Jednakże, zgodnie z art. 30 ust.4 u.p.a. zwolnieniu od akcyzy podlegają ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego w formie decyzji na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit a u.p.a.

Sąd I instancji podkreślił, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków i niedoborów nie polega jednak na objęciu obowiązkiem podatkowym każdego powstającego ubytku i niedoboru, gdyż tylko ubytki i niedobory wykraczające poza dopuszczalne ustalone normy powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników, ponieważ to podatnik jest zainteresowany, aby ubytki zostały zwolnione z akcyzy.

Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie istotą sporu, było ustalenie, czy wobec decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego 100% vol. dla P. S.A. prowadzącej skład podatkowy - dla okresu między 1 stycznia 2011 r., a 4 kwietnia 2011 r. ubytki powstałe w tym okresie należy uznać za ubytki ponad normę.

Zdaniem WSA, skarżąca zarzuty dotyczące przedmiotowego postępowania oparła na kwestionowaniu decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Co do zarzutu spółki naruszenia art. 21 ust. 9 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek mylnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego podczas gdy w trakcie produkcji prowadzonej w składzie podatkowym pod szczególnym nadzorem podatkowym nie doszło do powstania ubytków w ilości większej niż zazwyczaj, które z pewnością nie przekroczyły dopuszczalnych norm a ich rzekome przekroczenie wiązało się tylko i wyłącznie z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, Sąd I instancji podkreślił, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne. Dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika bowiem korzystają ze zwolnienia (art. 30 ust.4 u.p.a.). Również rozporządzenie z 2009r. nie określa norm ubytków, lecz stanowi wyznacznik maksymalnych, możliwych do ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm ubytków.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyjaśnił, że znaczenie pojęć "niedobory" należy uzupełnić o uregulowania zawarte w art. 5 ust. 3 pkt 2 u.p.a., który wskazuje, że właściwy naczelnik ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Dlatego niedobór winien być rozumiany jako niedobór alkoholu etylowego w stosunku do ilości alkoholu etylowego pozostałego po produkcji określonej ilość wyrobów zgodnie z założonym zużyciem wskazanym w decyzji naczelnika urzędu celnego. Inaczej, przekroczenie normy zużycia, oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek czy też inaczej nieuzasadniona strata. Opisywany niedobór może wystąpić jedynie po ustaleniu norm zużycia. Decyzją ostateczną wydaną w odrębnym postępowaniu Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. określono normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego 100% vol. dla P. S. A. prowadzącej skład podatkowy na rok 2011 w okresie od 5 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., stwierdzając, iż obowiązuje ona od 5 kwietnia 2011 jako od dnia wpływu wniosku spółki do UC w B. do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany przed tym okresem, przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu.

Zatem uznanie przez organy, iż powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 4 kwietnia 2011 r. ubytków ponad normę nie można traktować jako naruszenia prawa poprzez oparcie się na decyzji, zdaniem strony rażąco naruszającej prawo, albowiem kwestia wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. poprzez uznanie jej jako rażąco naruszającej prawo jest przedmiotem odrębnego postępowania.

Wprawdzie artykuł 135 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, przy czym sąd może sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższych "warstwach" postępowania, jednakże warunkiem koniecznym do zastosowania tego trybu jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Sąd I instancji zauważył, iż określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w komentowanym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego (np. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz zmiany lub uchylenia decyzji na podstawie art. 154 § 1, art. 155 i 161 § 1 k.p.a.).

W świetle powyższych argumentów Sąd uznał, iż postępowanie zakończone decyzją Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. nie jest objęte granicami rozpoznawanej sprawy.

Ponadto braku objęcia decyzją pewnego okresu roku, w tym przypadku okresu od dnia 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r., nie można utożsamiać z brakiem decyzji, gdyż decyzja w zakresie dopuszczalnych norm za okres po wpłynięciu wniosku strony czyli od dnia 5 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. została wydana. Decyzja ta stała się ostateczna, a spółka w treści skargi stwierdziła, iż podniesione przez nią zarzuty dotyczące decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. znalazły się we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji z dnia 25 lipca 2013 r. skierowanego do Dyrektora IC.

Nadto wskazał, że brak decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków nie powinien stanowić przeszkody do rozliczenia ubytków zgodnie z jej treścią od dnia złożenia wniosku, co miało miejsce niniejszej sprawie, albowiem opieszałość organu przy wydawaniu decyzji nie powinna bowiem powodować negatywnych skutków dla podatnika. Odrębną natomiast kwestią było rozliczanie ubytków w okresie poprzedzającym złożenie wniosku przez stronę. Co do kwestii obowiązania decyzji w okresie przypadającym na czas przed złożeniem wniosku, zwłaszcza że wydana decyzja wskazuje dopuszczalne normy ubytków na okres przypadający jedynie po złożeniu wniosku przez stronę i fakt, iż decyzja w tym zakresie wydawana jest na wniosek strony, Sąd I instancji wyjaśnił, iż to w jej interesie leży złożenie wniosku jak najszybszym terminie.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż organy nie naruszyły przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia z 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych i prawidłowo uznały, że zobowiązanie podatkowe strony powstało w kwietniu 2011 r. w związku z brakiem prowadzenia przez spółkę kontroli rzeczywistego stanu zapasów alkoholu etylowego na koniec poszczególnych miesięcy 2011 r., a nadto poprawnie ustaliły wartość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, zarzuty przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych również zostały powiązane z kwestią domniemanego rażącego naruszenia prawa przez decyzję ostateczną Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczyły jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosła P. S.A. Zaskarżyła wyrok w całości. Orzeczeniu temu zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
2. 1) naruszenie art. 21 ust. 9 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w danej sprawie) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego podczas gdy w trakcie produkcji prowadzonej w składzie podatkowym pod szczególnym nadzorem podatkowym nie doszło do powstania ubytków w ilości większej niż zazwyczaj, które z pewnością nie przekroczyły dopuszczalnych norm, a ich rzekome przekroczenie wiązało się tylko i wyłącznie z oparciem rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Oczywistym jest fakt, iż nie istnieje możliwość wyprodukowania tego typu wyrobów akcyzowych bez jakichkolwiek ubytków, którą to okoliczność przewidział sam ustawodawca;
3. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
4. 1) naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci ich niezastosowania i w konsekwencji niestwierdzenia z urzędu nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, która to stanowiła podstawę rozstrzygnięcia o obowiązku w podatku akcyzowym. W przypadku istnienia w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa organ winien stwierdzić jej nieważność z urzędu, a nie dodatkowo legalizować przyjmując za podstawę określenia obowiązku w podatku akcyzowym;
5. 2) naruszenie art. 151 p.p.a.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia – decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organy rozstrzygając sprawę winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej nie poprzestając na bezkrytycznej akceptacji decyzji stanowiącej podstawę rozstrzygania o obowiązku w podatku akcyzowym;
6. 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 1 O.p. poprzez akceptację naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Błędne ustalenia organów celnych w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym doprowadziły bowiem do oparcia rozstrzygnięcia na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca jako wieloletni podatnik prowadzący skład podatkowy podlegający stałemu nadzorowi podatkowemu miała prawo działać w zaufaniu do organów i zakładać, że wydana na jej wniosek decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych została wydana zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, a tymczasem ten sam organ wydał decyzję określającą w oparciu o decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto w niniejszej sprawie dokonano wykładni przepisów prawa wbrew obowiązującej regule in dubio pro tributario, w konsekwencji czego wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości (niejasności) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej;
7. 4) naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd przewidzianych ustawą środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do decyzji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku w podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, która to stanowiła podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie niewątpliwie mieści się w granicach sprawy, której dotyczy skarga i wyjaśnienie sprawy również w tym zakresie jest niezbędne dla końcowego jej załatwienia;
8. 5) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r., która to niewątpliwie stanowiła podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zaskarżenia.

W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi – w przypadku uznania zarzutów proceduralnych za nieistotne, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisaną przez upoważnionego pracownika, Dyrektor IC wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Obecny na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną i wnosił o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę kasacyjną spółki należało uznać za niezasadną.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Należy podnieść, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt II.1-3 petitum skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu: z art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czy z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., czy też w zw. z art. 121 § 1 O.p. dotyczyły oceny i wpływu decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2013 r. ustalającej stronie dopuszczalne ubytki w alkoholu etylowym w okresie od dnia 5 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. lub do czasu zmiany przed wskazanym okresem przy zachowaniu warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu na postępowanie i decyzje organów podatkowych w przedmiocie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. jest obarczona wadą nieważności jako rażąco naruszająca prawo (art. 248 § 1 pkt 3 O.p.), co powinny organy rozpatrujące niniejszą sprawę stwierdzić z urzędu (art. 248 § 1 O.p.), a przynajmniej w ramach postępowania wyjaśniającego winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej i nie poprzestawać na bezkrytycznym jej uznaniu i zastosowaniu (art. 122 w zw. z art. 191 O.p.) przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku akcyzowego, czym także naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przez co WSA w rezultacie zaakceptował decyzje w sprawie podatku akcyzowego wydane na podstawie nieważnej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r.

Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić, co już prawidłowo zauważył Sąd I instancji, zwłaszcza że zarzuty w skardze do WSA zostały sformułowane identycznie jak omawiane zarzuty skargi kasacyjnej. Należy przede wszystkim podnieść, że decyzja Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. w zakresie ubytków alkoholu etylowego obowiązywała od dnia 5 kwietnia 2011 r., a kwestionowane decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego dotyczyły okresu od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 4 kwietnia 2011 r. czyli okresu nie objętego decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Zatem los prawny decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. nie miał wpływu na oceniane decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego. Skoro decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. nie była podstawą rozstrzygania w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, to nie mogły zostać naruszone przez organy podatkowe podnoszone przez skarżącą reguły postępowania oraz przez Sąd I instancji oceniający te decyzje.

Przy założeniu ferowanym przez spółkę, że ubytki w napojach alkoholowych są dopuszczalne w granicach przewidzianych przez rozporządzenie z 2009 r. bez wydawania w tym zakresie decyzji, decyzja Naczelnika UC z [...] czerwca 2011 r. nie miałaby jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Jednakże założenie co do braku konieczności występowania o decyzję ustalającą ubytki, jeżeli nie przekraczają parametrów z rozporządzenia z 2009 r. jest błędne z uwagi na treść art. 8 ust. 3 zd. pierwsze u.p.a. mówiącego, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. napojów alkoholowych), art. 30 ust. 4 u.p.a. mówiącego, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. oraz właśnie art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 lit. a) u.p.a. stanowiącego, że właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala bądź może ustalić, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek: normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Z kolei przy założeniu, że w przypadku ubytków w napojach alkoholowych nie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie, o ile zostanie wydana decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków, skarżąca nie przedstawiła takowej decyzji obejmującej okres od 1 stycznia 2011 r. do 4 kwietnia 2011 r.

Wobec tego stanowisko skarżącej w omawianym zakresie nie znajdowało usprawiedliwienia w przedstawionych regulacjach.

Nieuzasadnione także były wątpliwości spółki co do potrzeby posiadania decyzji w przedmiocie dopuszczalnych ubytków, skoro wcześniej, jak i za okres od 5 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. o takie decyzje występowała. Wieloletnia działalność w zakresie produkcji napojów alkoholowych tylko mogła utwierdzać w przekonaniu, że strona znała zasady regulujące podatek akcyzowy.

Nadmienić jedynie należy, że w przypadku decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. rażącego naruszenia prawa spółka dopatrywała się w tym, że rozstrzygnięcie to, ustalając dopuszczalne ubytki w alkoholu etylowym, nie objęło całego 2011 r., mimo że wniosek w tym zakresie spółka złożyła do Naczelnika UC w dniu 5 kwietnia 2011r.

W tej sytuacji niezasadne także okazały się zarzuty naruszenia art. 135 p.p.s.a. (Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.), jak i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.). Odnośnie naruszenia art. 135 p.p.s.a., nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ przepis ten przyznaje uprawnienie sądowi administracyjnemu, a nie wnoszącemu skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3619/14, Lex nr 1801189).

Przy tym można wyjść poza granice skargi i zająć się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Użyty w art. 135 p.p.s.a. zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza zarówno postępowania zaliczane do trybu zwyczajnego, czyli toczącego się przed organami administracyjnymi I i II instancji, jak i postępowania nadzwyczajne. Przesłanką zastosowania tego unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy.

Natomiast, jak już podkreślano, decyzja ustalająca dopuszczalne ubytki odnosiła się do innego okresu aniżeli kwestionowane decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego. Nie można więc mówić, aby omawiane rozstrzygnięcia zostały podjęte w granicach danej sprawy.

W tej sytuacji rozstrzygnięcie sprawy nie zależało od wyniku nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika UC z dnia [...] czerwca 2011 r. i brak było podstaw do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania brak było podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Przepis art. 21 ust. 9 u.p.a. został prawidłowo zastosowany przez organy, co też ocenił właściwie Sąd I instancji. Przepis ten bowiem odwołuje się do ubytków w wyrobach akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. (czyli jak wyżej powołano, ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek) oraz całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust.

3. Wówczas podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie. Czynności powyższych za okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 4 kwietnia 2011 r. spółka nie dokonała, co nie było kwestionowane.

Zatem i ten zarzut należało uznać za nieuzasadniony.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.