Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1044/09

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 870/08. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] października 2008 r. wydaną w przedmiocie stwierdzenia K. S. nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

K. S. (dalej jako skarżący) [...] lipca 2004 r. nabył we F. samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w 2000 r., o pojemności silnika 1360 cm3 oraz uiścił z tego tytułu podatek akcyzowy w kwocie 2.600 zł przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu według ceny nabycia określonej w umowie tj. [...] co stanowiło równowartość 6.651,00 zł oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 39,1 %.

Pismem z [...] kwietnia 2008 r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.394,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Do wniosku załączył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U).

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] lipca 2008 r. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 1.949,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 445,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął szacunkową wartość samochodu do określenia kwoty zwrotu akcyzy. Zdaniem skarżącego, organ ustalając wartość samochodu powinien wziąć do porównania samochód podobny, w tym o zbliżonym stanie technicznym. Okoliczność, że nabyty samochód był mocno uszkodzony wynikała, w ocenie skarżącego, z treści dokumentów, które były złożone w postępowaniu. W fakturze zakupu i jej tłumaczeniu wskazano bowiem, że pojazd był po wypadku wpisując procedurę "VEI", co według podatnika ma oznaczać, że samochód z ekonomicznego punktu widzenia nie nadaje się do naprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dla prawidłowego ustalenia należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dokonując takich ustaleń organ odwoławczy kierował się przepisami ustawy o podatku akcyzowym, treścią art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, zwanego dalej w skrócie "TWE", a także wskazaniami jakie wynikają z orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej w G. przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany, użytkowany i odpowiadający podobnym parametrom, co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, posłużył się katalogiem Info – Ekspert lipiec 2004 (str. [...]), który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartościach używanych pojazdów.

Na podstawie powyższego katalogu organ ustalił wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych na terytorium Polski na kwotę [...] zł. Następnie po dokonaniu stosownych obliczeń przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła 20.988 zł (po odliczeniu podatku od towarów i usług i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 3,1% organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota 651,00 zł. Porównując tak ustaloną kwotę z wysokością podatku uiszczonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej, w ślad za identycznym stanowiskiem organu pierwszej instancji doszedł do przekonania, że kwota podatku akcyzowego w wysokości 1.949,00 zł była podatkiem nienależnym, natomiast różnica pomiędzy tą kwotą a kwotą 2.600 zł była podatkiem należnym.

W związku z powyższym tylko w odniesieniu do kwoty 1.949,00 zł stwierdził nadpłatę, która podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej zwrot wraz z korektą deklaracji, tj. od dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G. odnosząc się do zarzutu skarżącego, że dokonując szacowania wartości samochodu nie uwzględniono jego stanu technicznego stwierdził, że niemożliwe było dokonanie korekty wartości samochodu podobnego o wynikające ze stanu technicznego i wyposażenia nabytego przez skarżącego auta dane, gdyż skarżący pomimo wezwania nie przedstawił rozmiarów uszkodzeń i kosztów naprawy sprowadzonego samochodu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący wniósł o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił nie zastosowanie w sprawie art. 4, art. 5 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) oraz przyjęcie przez organy podatkowe błędnej, niezgodnej z prawem podstawy opodatkowania, która nie uwzględniała stanu technicznego nabytego przez niego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Dodatkowo podniósł, że nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, gdyż postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] lipca 2008 r. natomiast uregulowania ustawy weszły w życie w dniu 19 lipca 2008 r. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w G., prawidłowo zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej odnośnie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego określając dzień zwrotu na [...] kwietnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniał, że z treści orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński wynika, iż nakładanie podatków na samochody, również używane, przywożone z innych państw UE nie jest - co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych (tj. produktów, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby), pochodzących z innych państw członkowskich.

Sąd, mając na względzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS C-313/05 uznał, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zdaniem Sądu ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił tym samym jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego. Jest nią bowiem ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski.

WSA wskazał, że z art. 90 TWE oraz wykładni tegoż przepisu zawartej w wyroku ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że kwota podatku zawarta w cenie takich samochodów ma być taka sama. W ocenie Sądu niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS C-313/05 dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Intencją ETS było więc, zdaniem Sądu, wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia.

Sąd podniósł, że prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób.

Natomiast zdaniem Sądu ustalenie wysokości podatku rezydualnego będzie niezbędne jedynie dla potrzeb określenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą. Porównywanie kwoty podatku rezydualnego z podatkiem uiszczonym przy nabyciu samochodu nie ma zatem służyć ustalaniu wysokości nadpłaty, tak jak przyjęły to organy podatkowe, lecz określeniu czy nadpłata w ogóle występuje. Określenie wysokości nadpłaty powinno odbywać się poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca obowiązany jest uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. za słuszne uznał również stanowisko organów podatkowych, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją).

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1. Przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania,
3. b. art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, podczas gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia,
4. c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że organ dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego,
5. d. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie rozważenie przez WSA stanowiska kasatora.
6. 2. Przepisów prawa materialnego, tj.:
7. a. art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis nieprawidłowo ustalając kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym,
8. b. art. 90 TWE w związku z wyrokiem ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych przyjęto za podstawę opodatkowania wartość podobnego pojazdu krajowego (20.988 zł), a nie cenę, jaką skarżący zapłacił za pojazd (6.651 zł). Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło poprzez obliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego od kwoty 6.651 zł - kwota podatku obliczona na podstawie przepisów prawa krajowego wyniosła 2.600 zł. Dopiero w dalszej kolejności kwota tak określonego podatku została skorygowana poprzez porównanie jego wysokości z wartością podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdu podobnego - stosownie do wytycznych zawartych w wyroku ETS C-313/05. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe sposobu określania nadpłaty w podatku akcyzowym potwierdzona została w wyroku NSA z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1827/08.

Ponadto organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącego przy nabyciu pojazdu i podniesienia wielkości podstawy opodatkowania wynikającej ze złożonej deklaracji. Dlatego też należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przy rozpoznawaniu sprawy poprzez dokonanie niewłaściwej oceny jej podłoża faktycznego, wynikającego z materiału procesowego zgromadzonego w obu instancjach, naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz wadliwie przedstawił w wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi, będący elementem stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Jednocześnie przyjęcie przez Sąd nieprawidłowego stanu rozpoznawanej sprawy spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego. Tymczasem wielkość tej podstawy zadeklarowanej przez skarżącego na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana i zwiększana.

A zatem, zdaniem organu, w konsekwencji wskazanych naruszeń doszło także do naruszenia art. 151 p.p.s.a. bowiem Sąd dokonując błędnych ustaleń co do przebiegu postępowania podatkowego uznał, że nie zaistniały podstawy do oddalenia skargi, które to uznanie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie.

Uzasadniając natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej w G. podniósł, że w punkcie drugim sentencji wyroku ETS C-313/05, dokonując wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Tak więc z powyższego stanowiska wynika, że ETS nie badał możliwości stosowania progresywnych stawek podatku, a jedynie wynik ich zastosowania. Zarówno bowiem sentencja wyroku ETS C-313/05, jak i tezy uzasadnienia posługują się pojęciami "kwota podatku nakładanego na pojazdy używane" oraz "rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów".

W związku z powyższym organ podniósł, że gdyby celem orzeczenia ETS C-313/05 było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do konieczności stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1 % albo 13,6 %) to wyrok ETS powinien takie wskazanie zawierać. Przy takim założeniu nie byłoby potrzeby porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) przy tym, że jak powszechnie wiadomo, wartość pojazdów nabywanych w Państwach Członkowskich jest niższa niż krajowych samochodów podobnych, nigdy nie dałaby rezultatu podatku wyższego od kwoty podatku rezydualnego.

Mając na uwadze powyższe organ podkreślił, że sposób opodatkowania zastosowany w zaskarżonych decyzjach, a następnie sposób określenia wysokości nadpłaty był zgodny z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS. Do podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, której organy podatkowe nie kwestionowały, zastosowano bowiem stawkę podatku przewidzianą w przepisach krajowych, które mają zastosowanie także dla samochodów starszych sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Następnie porównano tak określoną kwotę podatku z wielkością kwoty podatku rezydualnego zawartego w krajowych pojazdach podobnych obliczając wielkość nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w G. wskazał także, że w uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia do jego stanowiska odnośnie zbieżności ustalania nadpłaty w niniejszej sprawie z unormowaniami zawartymi w obowiązującej od 19 lipca 2008 r. ustawie o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, która to ustawa powstała w konsekwencji dostosowania prawa polskiego do wytycznych zawartych w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. C-313/05 w sprawie Brzeziński. Brak odniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia do powyższego argumentu narusza zdaniem organu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za zasadne. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także naruszono ten ostatnio wymieniony przepis w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego pierwszej instancji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania, a także, że organ dokonał zmiany opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, stwierdził, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa.

Sąd zarzucił przy tym organom przede wszystkim naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania innej wartości samochodu niż suma wynikająca z umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Tym samym, jak przyjął Sąd I instancji, organy przyjęły, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu faktycznie zapłaconej przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05.

Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione również wskazane w skardze kasacyjnej podstawy odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego - art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE, poprzez ich błędną wykładnię w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko zaprezentowane wyżej jest zawarte w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745).

Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).