Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 36/11, uwzględnił skargę "A." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2010 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku i zasądził od organu administracji na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.
Sąd pierwszej instancji przyjął za postawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. [...] grudnia 2007 r. dokonała importu towaru w postaci elektronicznych testerów trzeźwości deklarując w zgłoszeniu celnym kod TARIC 9027 80 17 00 ("pozostałe przyrządy i aparatura") ze stawką cła 0%.
Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z [...] września 2008 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwał spółkę do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego. Organ uznał bowiem, że elektroniczne testery trzeźwości powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 9027 10 10 00 ("aparatura do analizy gazu lub dymu") ze stawką cła 2,5%. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. prawomocnym wyrokiem z 14 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 166/09, uchylił wskazane wyżej decyzje organów celnych obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że spółka dokonała importu elektronicznych testerów trzeźwości klasyfikując je do kodu TARIC 9027 80 17 00 "pozostałe przyrządy i aparatura", natomiast organy zaklasyfikowały ten towar do kodu TARIC 9027 10 10 00 "aparatura do analizy gazu lub dymu". W ocenie Sądu nie ustalono jednoznacznie, czy importowane urządzenia są aparatami, czy przyrządami. Na dowód prawidłowości dokonania klasyfikacji spółka przedłożyła Wiążącą Informację Taryfową (WIT) z 12 kwietnia 2006 r. wydaną przez irlandzką administrację celną i wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. decyzję z 1 września 2005 r., w których stwierdzono, że właściwym dla testerów trzeźwości kodem TARIC jest kod 9027 80 17 00. Organy celne uznały wskazany przez stronę kod TARIC za nieprawidłowy i dokonały własnej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.
Zdaniem Sądu działanie organów było nieprawidłowe, ponieważ prawidłowa klasyfikacja spornego towaru wymagała wiadomości specjalnych. W związku z tym Sąd zalecił organowi celnemu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i m.in. na podstawie tej opinii obalenie albo potwierdzenie słuszności klasyfikacji taryfowej dokonanej przez spółkę oraz dokonanie właściwej klasyfikacji. W braku ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru (istotnego elementu stanu faktycznego) retrospektywne zaksięgowanie długu celnego było przedwczesne. Sąd przyjął, że klasyfikując towar strona działała w dobrej wierze, ponieważ opierała się na decyzji organu celnego z 1 września 2005 r. i WIT, więc nie mogła wykryć błędu dokonując klasyfikacji, gdyż nie była świadoma jego popełnienia.
Naczelnik Urzędu Celnego we W. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importowanych przez spółkę elektronicznych testerów trzeźwości oraz wezwał do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego. Wykonując wskazania Sądu organ przeprowadził dowód z opinii biegłego (rzeczoznawcy z Naczelnej Organizacji Technicznej). Biegły stwierdził, że importowane przez spółkę towary są aparatami pomiarowymi. Potwierdzają to także dokumenty WIT wydane przez administracje celne kilku krajów Unii Europejskiej m.in. Holandii, Niemiec i Czech. Posiadając takie dowody organ celny stwierdził, że właściwym kodem TARIC dla elektronicznych testerów trzeźwości jest kod 9027 10 10 00, a kod wskazany przez spółkę – nie jest prawidłowy. Klasyfikując towar nieprawidłowo spółka była świadoma popełnienia błędu i popełniając go nie działała w dobrej wierze, bowiem w innych zgłoszeniach celnych dokonywała prawidłowej klasyfikacji tożsamych towarów i miała świadomość istnienia prawidłowych WIT-ów na te towary. Nie było wobec powyższego prawnych podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania dług celnego.
Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania spółki i decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ pierwszej instancji m.in. w oparciu o opinię biegłego dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej elektronicznych testerów trzeźwości. Przy założeniu, że organ celny popełnił błąd w klasyfikacji taryfowej i zakwalifikował towar do kodu niewłaściwego, spółka (jako pomiot działający profesjonalnie i przez agencję celną) powinna go wykryć. Uzasadniając prawidłowość dokonanej przez siebie klasyfikacji spółka bezzasadnie powołała się na decyzję z 1 września 2005 r. i irlandzki WIT, gdyż decyzja ta stanowiła rozstrzygnięcie incydentalne, zaś irlandzki WIT nie dotyczył tej sprawy i nie był wystawiony na spółkę. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego było zatem prawidłowe.
A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Wniosła o uchylenie decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę z innych przyczyn niż wskazane w treści skargi i uchylił obie decyzje organów celnych.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że organy celne prawidłowo przeprowadziły dowód z opinii biegłego, który rozstrzygnął, iż importowane przez spółkę elektroniczne testery trzeźwości są aparatami i w związku z tym prawidłowo przyporządkowały kod TARIC 9027 10 10 00 na ten towar. Niemniej jednak decyzje organów celnych naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", ponieważ organy nie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z 14 października 2009 r. odnośnie możliwości retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Możliwość tę wykluczył brak złej woli spółki, bowiem dokonując błędnej klasyfikacji taryfowej w zgłoszeniu celnym kierowała się ona decyzją z 1 września 2005 r. i irlandzką WIT. Błąd organów celnych nie mógł być przez spółkę wykryty nawet przy dołożeniu należytej staranności, a więc zostały spełnione przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określone w art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r. rozdz. 2, t. 4, s. 307) dalej: "WKC".
W konsekwencji naruszenia zasady związania organu oceną prawną zawartą w wyroku sądu, organy celne nieprawidłowo ponownie analizowały przesłanki dopuszczające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i ponownie dokonały własnej – sprzecznej z wyrażoną przez Sąd w poprzednim wyroku – oceny prawnej w tym zakresie, a także nieprawidłowo orzekły o naliczeniu odsetek od długu celnego.
Dyrektor Izby Celnej we W. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:
- 1. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że organ celny, w ramach związania wytycznymi co do dalszego postępowania zawartymi wyroku Sądu pierwszej instancji z 14 października 2009 r., dotyczącymi ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru przy udziale biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą, wykonał to zalecenie przy jednoczesnym pominięciu przez Sąd oceny co do prawidłowości wykonania zalecenia WSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazania co do dalszego postępowania, jak również brak odniesienia się do wszystkich kwestii spornych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji zaskarżonej w całości przez uznanie, że organy celne naruszyły art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, gdyż nie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu pierwszej instancji z 14 października 2009 r. i bezpodstawnie dokonały retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, podczas gdy zakres związania wynikający ze wskazanego wyroku był inny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;
- II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zostały spełnione wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził przede wszystkim, że posiłkując się m.in. opinią biegłego, prawidłowo zaklasyfikował importowane przez spółkę elektroniczne testery trzeźwości do kodu TARIC 9027 10 10 00. W sytuacji, gdy Sąd uznał tę klasyfikację za prawidłową, organ nie mógł odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Potwierdzając prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ i stwierdzając jednocześnie, że ze względu na związanie wytycznymi z poprzedniego, prawomocnego wyroku WSA we W. z 14 października 2009 r. organ nie może – przy prawidłowej klasyfikacji – dokonać retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego Sąd pierwszej instancji czyni te ustalenia wewnętrznie sprzecznymi. W poprzednich wytycznych WSA, w braku prawidłowej klasyfikacji, uznał, że najpierw trzeba ją prawidłowo dokonać, a następnie rozważyć kwestię długu celnego.
Kwestia ta została przez organ rozważona i w konsekwencji kwota długu celnego została retrospektywnie zaksięgowana. Tym samym Dyrektor Izby Celnej zastosował się do oceny prawnej i wskazań poprzedniego wyroku w całości. Natomiast wskazując w zaskarżonym wyroku, że klasyfikację organ dokonał prawidłowo, a kwoty długu celnego retrospektywnie zaksięgować nie może, bo nie stosuje się do wytycznych (które w tej materii nie istnieją) – istotnie naruszył prawo.
Dyrektor Izby Celnej argumentuje także, że to spółka popełniła błąd opierając swoją klasyfikację towaru na błędnej decyzji z 1 września 2005 r. i irlandzkim WIT, nie organ, który od samego początku postępowania prawidłowo zaklasyfikował towar oraz retrospektywnie zaksięgował kwotę długu celnego i wraz z nią wezwał do zapłaty odsetek. Z tych względów organ nie mógł naruszyć art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Przepis ten dotyczy błędu organu, którego strona nie mogła przewidzieć, nie zaś błędu strony, którego nie mógł przewidzieć organ. W okolicznościach sprawy to strona postępowania popełniła błąd opierając klasyfikację na niewiarygodnych dokumentach – nie organ administracji, który tym dokumentom nie dał wiary.
A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, bowiem rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest trafne, zaś uzasadnienie wyroku, choć niektóre zagadnienia przedstawia bardzo skrótowo, w swym całokształcie odpowiada prawu. Przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej, należy też mieć na względzie, że art. 184 p.p.s.a. nakazuje oddalenie skargi kasacyjnej nawet wówczas, gdy uzasadnienie trafnego wyroku jest błędne. Jakkolwiek w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku niektóre istotne zagadnienia Sąd pierwszej instancji uznał za oczywiste i przedstawił je lakonicznie, to jednak uzasadnienie to nie jest błędne, bowiem zagadnienia te nie zostały pominięte, a więc Sąd nie naruszył wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przechodząc do rozważenia zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że Sąd pierwszej instancji uchylił obie decyzje z powodu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to polegało, zdaniem Sądu, na nieuwzględnieniu przez organy administracji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w pierwszym wyroku WSA, a dotyczących oceny prawnej co do istnienia przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.
Mając na względzie wskazane wyżej powody uchylenia przez Sąd obu decyzji, należy rozważyć, czy słusznie wnoszący skargę kasacyjną zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowości klasyfikacji towarów przyjętej przez organ oraz czy w tej kwestii nadal istnieje niejasność, a także czy rzeczywiście brak jest wskazań co do sposobu postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Na wstępie wskazać należy, że zasadniczą przesłanką retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jest ustalenie, iż podana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja celna była nieprawidłowa, zaś z prawidłową klasyfikacją celną wiązała się wyższa stawka celna. Zatem punktem wyjścia jest ustalenie przez organ, że w zgłoszeniu celnym podane były dane nieprawidłowe oraz określenie, jakie dane są prawidłowe (art. 78 WKC). Kolejnym etapem jest ustalenie na podstawie art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie nr 2658/87") oraz art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z dnia 31 października 2006 r., str.
1) prawidłowej stawki celnej. O ile prawidłowo ustalona stawka celna jest wyższa od podanej w zgłoszeniu celnym, można mówić o powstaniu długu celnego. Zatem dopiero ustalenie w powyższy sposób, że dług celny powstał, powoduje obowiązek jego retrospektywnego zaksięgowania, zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC, ewentualnie – rozważenie istnienia przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu, zgodnie z art. 220 ust. 2 WKC.
Oczywiste jest, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż podana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa i stawka celna były prawidłowe, to dług celny nie powstał i nie występuje w ogóle problem jego retrospektywnego zaksięgowania, ani też problem odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania.
W sprawie istniały dwa punkty sporne między stroną a organem. Było to: określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia nr 2658/87 oraz ocena zaistnienia przesłanek obligujących organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (oczywiście, o ile zostałoby wcześniej ustalone, że ten dług powstał).
W pierwszym wyroku WSA zawarta została ocena prawna w obydwu kwestiach. Sąd ten uznał, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru i określenie właściwej Taryfy celnej wymagało wiedzy specjalistycznej i powinno odbyć się z udziałem biegłego. Sąd ten pozostawił biegłemu ocenę, czy testery trzeźwości są przyrządami, czy aparatami i nakazał organowi ustalenie – z uwzględnieniem opinii biegłego – do której podpozycji towar powinien być zakwalifikowany. Sąd dokonał też, w świetle niespornych faktów, oceny prawnej istnienia przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Sąd uznał, że nietrafne jest stanowisko organu, iż dwukrotny błąd organu mógł być wykryty przez stronę i wskazał fakty powodujące konieczność uznania, że stronie nie można zarzucić złej woli ani nieprzestrzegania przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zawarta w pierwszym wyroku ocena prawna odnośnie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego mogła znaleźć zastosowanie tylko wtedy, kiedy organ (przy udziale biegłego) ustali, że klasyfikacja towaru była nieprawidłowa i że w związku z tą nieprawidłową klasyfikacją powstał dług celny. Jak wyjaśniono wyżej, tylko w przypadku zaistnienia długu celnego powstaje problem odstąpienia od jego retrospektywnego zaksięgowania. Jeżeli natomiast klasyfikacja byłaby prawidłowa, nie doszłoby do powstania długu celnego i rozważania na temat jego zaksięgowania stałyby się bezprzedmiotowe.
W drugim wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zastosował się do wytycznych zawartych w pierwszym wyroku i dopuścił dowód z opinii biegłego. Następnie Sąd przeszedł do oceny uwzględnienia przez organ wytycznych i oceny prawnej co do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu. Z takiego zredagowania uzasadnienia wyroku wynika wprost, że w ocenie Sądu organ trafnie uznał, że dług celny powstał, w ustalonej przez organ wysokości i ze wskazanych przez organ powodów. Dopiero bowiem aprobata ustalenia, że dług celny powstał pozwala na ocenę, czy prawidłowo organ zaksięgował ten dług retrospektywnie.
Nie jest zatem tak, że z wyroku nie wynika, iż Sąd zaaprobował przyjętą przez organ klasyfikację celną testerów trzeźwości do podpozycji 9027 10 10 ze stawką celną 2,5 %, bowiem z obszernych rozważań dotyczących wadliwego działania organu co do oceny prawnej przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu wynika, że Sąd podziela poglądy organu w kwestii powstania długu. Przyczyną powstania długu była błędna klasyfikacja celna, zaś obliczenie jego wysokości możliwe było tylko po określeniu przez organ prawidłowej klasyfikacji celnej z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłego. Żadnej z tych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, zaś prowadzenie rozważań na temat zaksięgowania długu jest możliwe dopiero po zaaprobowaniu ustalenia, iż dług powstał w określonej wysokości.
W tym stanie rzeczy za niezasadny uznać należy pierwszy zarzut kasacyjny, iż Sąd nie ocenił prawidłowości wykonania zaleceń zawartych w pierwszym wyroku w przedmiocie ustalenia taryfikacji i nie wyjaśnił, czy przyjętą taryfikację aprobuje.
Nie jest także trafny trzeci zarzut kasacyjny dotyczący nieprawidłowej oceny zakresu związania oceną prawną zawartą w pierwszym wyroku.
Przyjmuje się, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt, zostało uznane za błędne (por. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex).
W sprawie niniejszej fakty są niesporne. W dacie dokonania zgłoszenia celnego ([...] grudnia 2007 r.) strona dysponowała wydaną w jej sprawie decyzją z dnia 1 września 2005 r. kwalifikującą takie same testery trzeźwości do podpozycji 9027 80 17 oraz irlandzką WIT z dnia 12 kwietnia 2006 r. także kwalifikującą testery do tej podpozycji. W pierwszym wyroku Sąd ocenił znaczenie prawne tych faktów dla ustalenia istnienia przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu i uznał za błędne stanowisko organów, że wskazane fakty nie świadczą o istnieniu przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu.
W ponownie prowadzonym postępowaniu ta jednoznaczna ocena znaczenia prawnego ustalonych faktów jest wiążąca. Sąd w pierwszym wyroku wyraźnie wskazał, że w okolicznościach sprawy stronie nie można zarzucić złej woli, ani wymagać, aby przewidziała, że organ pomylił się kolejny raz.
Oceniając ponownie znaczenie prawne wcześniej już ocenionych przez Sąd faktów, stwierdzić należy, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a., bowiem stanowisko Sądu zawarte w wyroku przesądzało, że stwierdzone fakty pozwalają na ustalenie, iż strona działała w dobrej wierze, przestrzegała przepisów i działając racjonalnie nie mogła wykryć kolejnych (niespornych) błędów organów. Zawarta w pierwszym wyroku ocena prawna ustalonych faktów była więc jednoznaczna. Zatem, o ile organ stwierdził, z uwzględnieniem opinii biegłego, że dług celny powstał, to nie powinien ponownie oceniać, jakie znaczenie prawne miały te same fakty, już raz ocenione przez Sąd, zaś dokonując tej oceny działał z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe uznać należy za nieusprawiedliwiony także drugi zarzut kasacyjny odnośnie braku wskazań co do dalszego postępowania. Jest bowiem oczywiste i wynika to wprost z końcowych partii uzasadnienia kontrolowanego wyroku, że organ powinien ponownie rozważyć kwestię odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a w rozważaniach tych wziąć pod uwagę ocenę prawną zawartą w pierwszym wyroku Sądu, dotyczącą występowania przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu.
Nie jest także trafny zarzut dotyczący błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazał jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. Tak określona podstawa prawna działania Sądu jest oczywiście prawidłowa. Art. 153 p.p.s.a. zawarty jest w ustawie procesowej i jest przepisem adresowanym m.in. do organów administracji. Zatem jeżeli organy działały z jego naruszeniem, to zasadnie jako podstawę wyroku uchylającego decyzje Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 153 p.p.s.a. (naruszenie obowiązku uwzględnienia w rozstrzygnięciu administracyjnym wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku).
W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty procesowe uznać należy za nieusprawiedliwione.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. W jego uzasadnieniu organ prowadzi polemikę co do oceny, czy ustalone fakty stanowią wypełnienie przesłanek odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu. Jak wskazano wyżej, kwestia ta została przesądzona w pierwszym wyroku, którego organ nie zaskarżył. Na obecnym etapie niedopuszczalne jest zatem – wbrew ocenom prawnym dokonanym prawomocnie przez Sąd – ponowne rozważanie, czy w świetle niezmienionych okoliczności faktycznych stronie można zarzucić złą wolę i zaniedbanie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.