Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 479/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w styczniu 2010 r. skarżący zakupił na terenie USA samochód marki Coachmen Cross Country, rok produkcji 2002. W chwili zakupu samochód był uszkodzony w wyniku zalania wodą (popowodziowy). Samochód został wyprodukowany jako pojazd kempingowy na podwoziu autobusu. W związku z zalaniem pojazdu konieczne było wymontowanie całego wyposażenia oraz naprawa instalacji elektrycznych. Przerobienia samochodu dokonała firma E. w L. (USA). Zgodnie z pismem z dnia 25 maja 2011r. firma ta zainstalowała w pojeździe wyposażenie niezbędne do wykorzystania pojazdu, jako samochodu serwisowego. W maju 2010r. na terenie Niemiec dokonano odprawy celnej pojazdu. Niemieccy funkcjonariusze celni zaklasyfikowali pojazd do kategorii CN 8703 i opodatkowany on został stawką przewidzianą dla samochodów osobowych. W opisie towaru wskazano, że jest to pojazd kempingowy.
W dniu 17 czerwca 2010r. podczas badania w Okręgowej Stacji Diagnostycznej w O. diagnosta stwierdził obecność w samochodzie 5 miejsc siedzących i określił rodzaj pojazdu jako samochód specjalny, podrodzaj – kemping, przeznaczenie – turystyczne. Po badaniach diagnostycznych, skarżący w dniu [...] lipca 2010r. zarejestrował pojazd – jako pojazd specjalny. W dniu 8 października 2010 r. oraz w dniu 17 sierpnia 2011 r. dokonano oględzin pojazdu.
Naczelnik Urzędu Celnego we W. po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem specjalnym. W związku z poczynionymi ustaleniami organ, w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 6, art. 105 pkt 1, art. 36 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26.162 zł.
Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wniósł P. D. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że istota sporu sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu według kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem strony pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8705, tj. samochód specjalnego przeznaczenia, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.
Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla zaliczenia do kodu CN 8703 szczególne znaczenie ma cecha zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Szczególnie istotne w tym względzie jest zdaniem Sądu przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.
Z ustaleń poczynionych przez organy w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie WSA wywiódł, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód kempingowy – mieszkalny, a dopiero w wyniku przeróbek dokonanych przez firmę E. wprowadzono w nim zmiany wnętrza - wyposażenia służące wykorzystaniu jako samochód serwisowy. Wobec powyższego, Sąd I instancji uznał za słuszne stanowisko organów, że przeznaczenie przez producenta wskazuje, że nabyty samochód jest samochodem osobowym – mieszkalnym – kempingowym, który klasyfikuje się do kodu CN 8703.
Sąd miał na uwadze cechy zewnętrzne pojazdu, tj. elegancki wygląd, felgi na kołach, okna z roletami na całej długości pojazdu. Jeśli chodzi o wnętrze pojazdu, WSA miał na uwadze wyjaśnienia strony i pisma E., z których wywiódł, że sporny samochód przed zakupem uległ zalaniu i w trakcie naprawy na życzenie klienta został przystosowany do wykorzystania jako samochód serwisowy. Zmiany wprowadzone w pojeździe polegają m.in. na zamontowaniu stanowisk oraz narzędzi umożliwiających przewóz oraz serwis rowerów wyścigowych w tym stołu roboczego wraz z imadłem i tablicą na narzędzia, uchwytów rowerowych, miejsca szybkiego serwisu rowerowego. Samochód wyposażony jest również w przenośne urządzenia agregat prądotwórczy oraz spawarkę elektryczną. Pojazd został pozbawiony m.in. miejsc do spania oraz dodatkowych miejsc dla pasażerów.
Jednocześnie Sąd zauważył, że w samochodzie zachowana została konstrukcja typowa dla pojazdów kempingowych. Samochód wyposażony jest w dwa fotele do siedzenia pokryte tapicerką skórzaną (dla kierowcy i pasażera obok), posiada odrębne pomieszczenia o charakterze sanitarnym oddzielone od tylnej części pojazdu przesuwanymi drzwiami: toaletę z miską WC oraz kabinę prysznicową. W toku drugich oględzin stwierdzono zdemontowanie kabiny prysznicowej oraz brak toalety z miską WC, pozostał natomiast odpływ kanalizacyjny. Ponadto w pojeździe w tylnej części znajdują się meble przypominające meble w mieszkaniach - szafki stojące i wiszące posiadające uchwyty meblowe, do ściany zamontowany jest na stałe grzejnik elektryczny, umywalka w zabudowie szafki, jest instalacja na podłączenie odbiornika satelitarnego TV SAT, w suficie jest system wentylacyjno-kanalizacyjny, oświetlenie jest na całej długości pojazdu, pojazd posiada po cztery okna na bocznych ścianach z żaluzjami.
Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, a zmiany zasadniczo sprowadzały się do wymontowania zbędnych elementów i dostosowaniu pojazdu do wykorzystania jako serwis rowerowy, w tym poprzez wykorzystanie dostępnego wyposażenia (szafki). Poczynione zmiany są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób - mieszkalnego.
Zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że do kodu CN 8705 zaklasyfikowany może być pojazd – przewoźny warsztat, ale wówczas gdyby pojazd został zbudowany jako typowy warsztat, tyle że z możliwością przemieszczania się na kołach. Zdolność poruszania się jest funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia, a podstawowe znaczenie ma funkcja warsztatu i wynika to z elementów konstrukcyjnych takiego pojazdu. Ponadto zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja CN 8705 obejmuje m.in. ciężarówki – warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. (pkt 21). Oznacza to, że w pierwszej kolejności pojazd musi być ciężarówką. W niniejszej sprawie pojazd takich cech nie posiada.
W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego – opinię biegłego, z tym że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. D., zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu Coachmen Cross Country, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
- - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez:
- a) nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy;
- b) nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organ odwoławczy wyciągnął z zebranego materiału dowodowego prawidłowe wnioski uznając, iż sporny pojazd nie może być uznany za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (przewoźny warsztat) w rozumieniu kodu CN 8705;
- 2. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. w Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), przez:
- a) ustalenie, że w okolicznościach sprawy postał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;
- b) uznanie, że wyłącznie przeznaczenie przez producenta wskazuje na przynależność danego pojazdu do określonej grupy klasyfikacyjnej przyjętej w Nomenklaturze Scalonej;
- 5. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię kodu 8705 Nomenklatury Scalonej (CN), poprzez przyjęcie błędnego pojęcia "pojazdu o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób", "samochodu mieszkalnego" oraz "przewoźnego warsztatu".
W ocenie skarżącego, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd oraz organy, sporny pojazd marki Coachmen Cross Country, w takim stanie technicznym w jakim się znajdował w momencie nabycia, nie spełniał wymogów pozwalających zakwalifikować go jako pojazd osobowy w świetle kryteriów kodu CN 8703. P. D. za błędne uznał stanowisko Sądu, zgodnie z którym modyfikacje wyposażenia pojazdu nie powodują zmiany jego przeznaczenia, tj. że pojazd nadal zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie skarżącego z uwagi na dwubiegunowe i trwałe modyfikacje - polegające z jednej strony na usunięciu elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego/kempingowego (tj. łóżka, toalety, prysznica, foteli, stołu), z drugiej zaś na zamontowaniu wewnątrz wyposażenia przewoźnego warsztatu - w sposób zasadniczy zmianie uległo przeznaczenie spornego pojazdu. Modyfikacje te występowały już w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pojazd w obecnym stanie technicznym nie mógłby w żaden sposób spełniać funkcji pojazdu kempingowego, przez co trwale utracił swoje pierwotne przeznaczenie.
W świetle zgromadzonych dowodów (opinia biegłego, protokół oględzin) jako całkowicie dowolne jawi się zatem zdaniem skarżącego twierdzenie Sądu i organów, że przywrócenie pierwotnego typowo mieszkalnego wyglądu wnętrza pojazdu nie jest sprawą skomplikowaną. Z tych samych przyczyn dowolnym jest ustalenie, że zmiany dokonane w wyposażeniu pojazdu nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu kempingowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania - z przyczyn wymienionych w § 2 tego przepisu - która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny - kontrolując zaskarżony wyrok - ogranicza się do zbadania, czy Sąd I instancji uchybił przepisom wskazanym w podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego - przez błędną ich wykładnię (art. 174 pk1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania - kwestionując prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy (art. 174 pkt 1 powołanej ustawy).
W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Ocena, czy w sprawie podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy jak i czy dowody sprawy rozpatrzono wyczerpująco, w pierwszym rzędzie wymaga bowiem rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decydują zaś prawidłowo zinterpretowane normy prawa materialnego.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji w podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia wskazał objęty zarzutami skargi kasacyjnej art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a.
Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów (art. 100 ust. 1 pkt 2), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 100 ust. 4 samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei art. 3 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Z treści przytoczonych unormowań Sąd I instancji wywiódł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera definicję samochodów osobowych - dla potrzeb poboru akcyzy. Według WSA o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej uwzględnia się noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zgodnie z treścią których klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy (określone notą), które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.
Nadto - zgodnie z notami - pozycja CN 8703 obejmuje również samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.). Skutkowało to wnioskiem, że samochody mieszkalne - samochody kempingowe powinny być kwalifikowane, dla potrzeb podatku akcyzowego, do kodu CN 8703.
Na gruncie powołanych regulacji Sąd I instancji prezentował też stanowisko, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu, a szczególnie istotne jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta. Odnośnie do zakresu zmian - dostosowujących samochody do potrzeb użytkowników - Sąd uznał, że zakres tych przeróbek musiałby mieć charakter trwale zmieniający pierwotne przeznaczenie.
WSA wywodził nadto, że pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, w wyniku czego ich głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów, w tym ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze, itp.
Zdaniem składu orzekającego NSA, prawidłowość przedstawionej wyżej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz kodu CN 8705 Nomenklatury Scalonej skargą kasacyjną nie została skutecznie podważona.
Wskazać w tym miejscu należy, że - zgodnie określonym art. 176 p.p.s.a. wymogiem uzasadnienia podstaw kasacyjnych - każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Postawienie zarzutu błędnej wykładni wymaga jednoznacznego wskazania, w czym przejawia się wadliwość interpretacji prezentowanej w uzasadnieniu wyroku oraz jak prawidłowo - zdaniem autora skargi kasacyjnej - określone przepisy winien być rozumiane.
W rozpoznawanej sprawie Sądowi I instancji zarzucono (pkt 4b petitum skargi kasacyjnej), że błędnie uznał, iż wyłącznie przeznaczenie przez producenta wskazuje na przynależność pojazdu do określonej grupy klasyfikacyjnej przyjętej w Nomenklaturze Scalanej określonej w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87.
Zarzut ten jest nie jest trafny. Stanowiska takiego WSA nie wyraził. Jak bowiem wynika z pisemnych motywów wyroku, przeznaczenie pojazdu przez producenta uznano za szczególnie istotne, jednakże - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - okoliczności tej nie uznano za przesądzającą i nie pominięto kwestii "przystosowania" pojazdów, jako przesłanki kwalifikacji do kodu CN 8705.
W świetle wykładni przytoczonych przepisów, dokonanej przez Sąd I instancji, zarzut wadliwej interpretacji "pojazdu o zasadniczym przeznaczeniu", "samochodu mieszkalnego" oraz "przewoźnego warsztatu" też nie znajduje usprawiedliwienia. Nie budzi mianowicie wątpliwości, że przedstawione w motywach rozstrzygnięcia rozumienie tych pojęć odpowiada treści przywołanych not wyjaśniających oraz "wytycznym", co do reguł kwalifikacji pojazdów, zawartym w powołanym w sprawie wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.
Odnośnie do konieczności wzięcia pod uwagę faktu przystosowania pojazdu do pełnienia przez niego funkcji "przewoźnego warsztatu" dodatkowo jednoznacznie przyjęto - czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać - że za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, w rozumieniu pozycji CN 8705, mogą być uznane pojazdy samochodowe "warsztaty", ale tylko wówczas, gdy jednocześnie są pojazdami ciężarowymi. W rozpoznawanej sprawie zaś fakt, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd ciężarówką nie jest, pozostaje poza sporem.
Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 4b petitum skargi kasacyjnej, poprzez "ustalenie, że w okolicznościach sprawy powstał obowiązek podatkowy" - mimo powiązania go z wadliwą wykładnią - w istocie zmierza do kwestionowania zastosowania wskazanych przepisów.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak podstaw by uznać, że stan faktyczny sprawy ustalono wadliwie, jak też, że poczynione ustalenia nie odpowiadają stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a.
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądowi I instancji nie można skutecznie postawić zarzutu, że wadliwie nie dostrzegł naruszania przez organ art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że w postępowaniu podatkowym nie uchybiono obowiązkowi podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i poczyniono ustalenia w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Z akt sprawy wynika, że w poczet dowodów dopuszczono także przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy z 15 października 2010 r. jak i protokół oględzin pojazdu z 17 sierpnia 2011 r. Fakt zaś, że nie podzielono konkluzji rzeczoznawcy, że "pojazd posiada zabudowę samochodu specjalnego - serwisu technicznego dla rowerów" nie świadczy o naruszeniu zasady oceny dowodów w granicach prawem przewidzianej swobody.
Niewątpliwie w myśl art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie, mimo niespornych okoliczności co do zakresu zmian wnętrza pojazdu jak i wyposażenia go, celem wykorzystywania jako serwis rowerów, wykluczenie możliwości zaklasyfikowania samochodu do ciężarówek-warsztatów w pełni odpowiada wyjaśnieniom do pozycji CN 8705. Z kolei przesłanki - dla których przyjęto, że wobec nietrwałych zmian konstrukcyjnych pojazd nadal przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób - odpowiadają przedstawionym wyżej regułom oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdów dla potrzeb klasyfikacji do pozycji CN 8703. Sąd I instancji nie miał więc podstaw by przyjąć, że organ bez uzasadnionych powodów i przekonujących argumentów dokonał oceny dowodów, przeprowadzonych na okoliczność dokonania pierwotnego przeznaczenia pojazdu, dokonanych zmian konstrukcyjnych i wyposażenia/przystosowania pojazdu dla potrzeb użytkownika.
W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. także nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.
Uzasadnienia nie znajdował też zgłoszony w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - z dowodu rejestracyjnego pojazdu.
Przede wszystkim stosownie do treści art. 106 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołany przepis, stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym bardziej nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1380/12). Tak więc celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury administracyjnej.
Tym bardziej w postępowaniu kasacyjnym prowadzenie postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., co do zasady musi podlegać ograniczeniu, skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę na zasadzie związania podstawami skargi kasacyjnej. Kwestia ewentualnego pominięcia dowodu mogącego mieć istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy winna być podnoszona stosownym zarzutem naruszenia prawa procesowego. Ponadto, co istotne, w świetle analizowanych w sprawie przepisów prawa materialnego stwierdzić trzeba, że określenie rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, nie jest okolicznością mającą wpływ na klasyfikację pojazdu dla celów podatku akcyzowego.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.
Postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).