Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1050/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 613/10 oddalił skargę A. B. (dalej zwany: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z 8 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). W trakcie kontroli ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. W 2007 r. firma "A." należąca do skarżącego nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku – AKC 2. Ustalono nadto, iż skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła.

Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT, na których w miejscu wskazania sprzedawcy widniała firma F.H.U. "R." M. T. z siedzibą w Ł., przy ul. P. (dalej zwana: firmą R.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż działalność tego podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ paliwo wyszczególnione na nich nie było własnością M. T. Prowadzone postępowanie wykazało, że firma "A." zużyła w 2007 r. 52000 litrów oleju do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego nie została zapłacona akcyza. Przy czym w trakcie postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy "A.".

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej zwany: UKS) wydał [...] grudnia 2009 r. decyzję określającą A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 5.900 zł, za czerwiec 2007 w kwocie 5.900 zł, za lipiec 2007 r. w kwocie 5.900 zł, za sierpień 2007 r. w kwocie 5.900 zł, za wrzesień 2007 r. 11.800 zł, za październik 2007 r. w kwocie 14.160 zł i za listopad 2007 w kwocie 11.800 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., i wniósł o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że firma R. była jedynie wystawcą tzw. pustych faktur i nie dokonywała faktycznej sprzedaży. Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu kontrolującego, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i oceny jego wiarygodności. Powołał orzeczenie Sądu Okręgowego w P. T. z 9 czerwca 2009 r. o sygn. akt III K 53/09, które w jego ocenie potwierdza fakt, iż M. T. prowadził faktycznie działalność gospodarczą, polegającą na kupnie i sprzedaży oleju napędowego.

Nadto wniósł o załączenie do akt sprawy decyzji UKS w Ł. z [...] września 2009 r. określającej M. T. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2007 r. Wskazał, że z decyzji tej wynika, iż właściciel firmy R. zobowiązany jest do zapłacenia podatku od towarów i usług, a zatem jego zdaniem nic nie stoi na przeszkodzie, aby określić M. T. również zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres, skoro był on sprzedawcą oleju napędowego.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie znalazł podstaw do wyeliminowania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji i decyzją z [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję UKS w Ł. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2007 r. na łączną kwotę 61.360 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), który stanowi, że jeśli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa.

Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie, z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie ust. 2 pkt 9 tego przepisu za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z pkt 5 tego artykułu, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w pkt 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Ponieważ istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego oleju napędowego, na zakup, którego posiadał faktury wystawione przez firmę R. organ wywiódł, iż z teoretycznej konstrukcji akcyzy, jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, że podatnikiem tego podatku jest, co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych.

Oznacza, to, że w zasadzie nabywca wyrobów akcyzowych, który je posiada nie podlega temu podatkowi. Niemniej jednak, jak wynika z ustawy warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, jak stwierdził organ, zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy zużyte przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta lub sprzedawcę. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wymienionej w art. 4 ust. 5 ustawy jest dokument, a dokumentem tym pozostaje deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym, która aby wywołać skutki prawne, musi zostać złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, iż poza sporem jest, że skarżący zużył w poszczególnych miesiącach olej napędowy, który wg faktur VAT zakupił od firmy R., a jak wynika z dołączonych do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego prowadzonego wobec tej firmy, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. T., Wydział V Śledczy, sygn. akt V Ds. 102/08, były to tzw. puste faktury, a M. T. zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się obrotem paliw niewiadomego pochodzenia. W dniu 9 marca 2009 r. Sąd Okręgowy w P. T. w sprawie o sygn. akt III K53/09 uznał za winnego M. T., m.in. tego, że w miesiącach od maja do listopada 2007 r. w T. M. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę R., działając w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu powziętego z góry zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury VAT oraz udostępnił pieczątki firmy R. do wystawiania faktur na sprzedaż paliw (w tym 20 szt. wystawionych dla skarżącego), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 924.072,53 zł wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wskazaną sprzedaż prowadził bez wymaganej koncesji.

Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w stosunku do paliw nabytych przez skarżącego wg faktur pochodzących od firmy R. nie złożono stosownych deklaracji do właściwego urzędu celnego i w stosunku do tego paliwa nie wydano też innych decyzji, na podstawie, których dokonano zapłaty należnej akcyzy. Tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby skarżącego od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organ podkreślił, iż stanowisko takie zaaprobował WSA w Łodzi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1168/08.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Ł. A. B. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skardze wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z [...] marca 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi powołał się na naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego:

1. a) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż w stosunku do F.H.U. R. M. T. nie powstał obowiązek podatkowy, mimo, iż firma ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju;
2. 2. przepisów postępowania:

1. a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności firmy R. i F.H.U. F. M. W., mimo, iż podmioty te prowadziły działalność wg identycznego schematu, a Dyrektor Izby Celnej miał wiedzę w tym zakresie;
2. b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. (dalej zwany: Sądem I instancji, lub Sądem) oddalając skargę wskazał, że skarżący posiadał i zużył sporne paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W istocie spór dotyczył ustalenia i poprawnego subsumowania innej okoliczności faktycznej, a mianowicie, kto dostarczył przedmiotowe paliwo skarżącemu i kto w związku z powyższym powinien uiścić sporny podatek akcyzowy. Skarżący konsekwentnie twierdził, iż niniejszym podatkiem akcyzowym powinien zostać obciążony M. T. jako dysponent przedmiotowego paliwa.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Artykuł 4 ust. 2 pkt 9 ustawy stanowi z kolei, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Kluczowe jest zdaniem Sądu ustalenie, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa, jakie zużywał skarżący w swej działalności gospodarczej nie została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) we wcześniejszych fazach obrotu. W ocenie Sądu I instancji organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od maja do listopada 2007 r. zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktury – F.H.U. "R." w rzeczywistości właścicielem przedmiotowego paliwa nie był, a w obrocie gospodarczym stanowił tzw. słup zajmujący się produkcją pustych faktur. Nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką.

Te dowody pośrednie są – zdaniem Sądu – wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które skarżący nabywał od firmy R. podatek akcyzowy nie został uiszczony (zadeklarowany lub określony). Sąd uznał za usprawiedliwione przekonanie, zgodnie z którym można uznać, iż gdyby paliwo było legalne, to osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powoływania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". W zasadzie ta okoliczność jest wystarczająca do przyjęcia, że paliwo było nielegalne, uwzględniając do tego ponadto okres współpracy pomiędzy firmą "R.", a firmą skarżącego (i innymi podmiotami wskazanymi m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w P. T. w sprawie o sygn. akt III K 53/09).

Sąd uznał za wykluczone pochodzenie paliwa z przestępstwa pospolitego (tj. z kradzieży lub wyłudzenia). W konsekwencji "nielegalność" przedmiotowego paliwa zdaniem Sądu musi polegać na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy (także w kontekście tego, że F.H.U. "R." przedmiotowego podatku nigdy nie deklarował, ani nie był wobec niego określony decyzją). Sąd w pełni zaakceptował poglądy wyrażone w adekwatnym stanie faktycznym i prawnym w wyroku i uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 listopada 2010 r. w sprawie sygn. akt I Sa/Łd 801/10.

Sąd I instancji podniósł, że w sprawach tego typu często pojawiają się argumenty, opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Przy założeniu, że pogląd taki jest słuszny, należy przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary będzie spoczywał na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności może udowodnić (są mu znane). Tymczasem – jak dalej argumentował Sąd – z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości.

Sąd zauważył ponadto, że trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa, jednak w jego ocenie, inne wymagania należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także przykrymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym), to przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe.

Sąd wskazał, że podatnik wprawdzie posiadał zaświadczenia o nadaniu numeru REGON i wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu F.H.U. "R." numeru identyfikacji podatkowej, niemniej dokumenty te w rzeczywistości dowodzą jedynie tego, że właściciel F.H.U. "R." spełnił jedynie część obowiązków rejestracyjnych. W żaden sposób nie dowodzą natomiast, że firma ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu legalnym paliwem. Skarżący nie zażądał od przedstawiciela F.H.U. "R." koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, jak również nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Podjęcie tych działań umożliwiłoby skarżącemu poznanie rzeczywistych celów działalności F.H.U. "R.", firma ta bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami, jak też nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W rezultacie Sąd stwierdził, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku skarżącego nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z F.H.U. "R." zachował on wymaganą od profesjonalisty staranność.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych wcześniej przepisów postępowania, a także uznał, że nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z 9 czerwca 2009 r., w sprawie sygn. akt III K 53/09.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami oraz że Sąd Okręgowy w P. T. przyjął, iż był on współsprawcą tych przestępstw. Wynika stąd ponadto, że przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest zobowiązany, opisując czyn, uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał. Ponadto Sąd Okręgowy w P. T. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." Sąd Okręgowy nie uznał, że był on właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez F.H.U. "R." odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Sąd zauważył również, że wyrok Sądu Okręgowego w P. T. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia, dlatego też dokładne motywy tego wyroku nie są znane. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. T. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom podatkowym na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem bezkrytycznej i dowolnej oceny zeznań M. T., przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. Złożone przez niego zeznania były konsekwentne, a w szczególności w identyczny sposób przedstawiał on istotne okoliczności sprawy zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej. Co doniosłe, są logiczne w tym zakresie, że wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, a ponadto znajdują potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, skarżący paliwo kupował. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy, opierając na nich swe ustalenia faktyczne, nie naruszyły treści art.191 O.p.

Sąd I instancji zgodził się ponadto, że organy podatkowe oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów.

Sąd uznał również, że organy dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 7 grudnia 2009 r., M. T. w dniu 17 listopada 2009 r., a także zebrały cały szereg dowodów w postaci dokumentów i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Sąd zauważył, że postanowieniem z 29 grudnia 2009 r. Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów, których celem miało być ustalenie osoby R. W. (którego działania firmował M. T.). Zdaniem Sądu postanowienie to nie narusza art. 188 O.p., bowiem nawet gdyby R. W. był osobą "wymyśloną" przez M. T., bądź też tylko za osobę o takich personaliach jedynie się podawał, to okoliczności faktyczne związane z M. T. wskazują na to, że z pewnością nie on był organizatorem całego przedsięwzięcia, ani też właścicielem paliwa dostarczonego skarżącemu.

Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się on z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był wręcz - jak to określił Sąd I instancji - wzorcowym "słupem". W ocenie Sądu jest wręcz nieprawdopodobnym, aby taka osoba była w stanie dostarczać paliwo wielu różnym podmiotom o wielomilionowej wartości.

Zdaniem Sądu I instancji, twierdzenia skarżącego o wątpliwościach interpretacyjnych przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia nie są zasadne, gdyż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) Sąd uznał, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. B. Wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów;
3. b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu jak i organowi celnemu;
4. c) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.
5. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
6. a) art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy, poprzez błędną wykładnię, tym samym bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju napędowego, a więc i zobowiązanym był zarejestrowany jako podmiot gospodarczy M. T., działający pod firmą "R.";
7. b) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 2 w związku z art. 65 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy podlegał opodatkowaniu stawką 1882 zł za 1000 litrów, a nie innymi stawkami określonymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia, pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie jest prawdą, iż firma "R." M. T. z T. M. nie była rzeczywistym dostawcą dla skarżącego oleju napędowego zgodnie z fakturami sprzedaży wystawionymi przez tę firmę. Podkreślił on, że upoważniony przedstawiciel firmy "R." dostarczał zamówiony olej napędowy do firmy skarżącego wraz z prawidłowo wystawioną fakturą VAT potwierdzającą dokonaną transakcję sprzedaży. Za sprzedany towar firma "R." M. T. otrzymywała zapłatę w gotówce w wysokości wskazanej na fakturze, co potwierdzają zeznania skarżącego oraz M. T. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że firma "R." była jedynie wystawcą pustych faktur i nie dokonywała faktycznej sprzedaży.

Skarżący podkreślił, że nie jest kwestionowany brak autentyczności wystawionych przez Pana M. T. faktur VAT, bowiem ich wystawca potwierdził autentyczność swoich podpisów pod fakturami, zakwestionowano brak ich zgodności z prawdą. Tym samym skarżący ma prawo wywodzić, że faktury wystawione przez M. T. potwierdzają rzeczywisty obrót towarem udokumentowany fakturą, który jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, w żadnym wypadku nie można tu mówić o dostarczaniu samych dokumentów, bowiem były ona dostarczane razem z towarem.

Skarżący wskazał również na wyrok Sądu Okręgowego w P. T. z 9 czerwca 2009 r. oraz na zeznania M. T. Z sentencji wyroku skazującego wynika wprost, że M. T. został oskarżony między innymi o to, że z transakcji sprzedaży paliwa nie rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku VAT-7 i uczestniczył w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. Został uznany winnym zarzucanych mu czynów. Skoro M. T. dokonywał transakcji sprzedaży paliwa i miał obowiązek rozliczyć się z nich przed urzędem skarbowym to bezpodstawne jest uznanie, że skarżący nie dokonywał zakupu paliwa od M. T. tylko z nieznanych źródeł.

W kontekście weryfikacji kontrahenta skarżący wskazał, że taki prawny obowiązek nie istnieje. Nie można czynić mu więc zarzutu, skoro działał w zaufaniu do danych ujawnionych w ewidencji działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego, materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się jedynie na zeznaniach podejrzanego, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez ten podmiot oraz wyroku sądu karnego nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem pomiędzy podmiotami nie miał miejsca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne oraz, że były podnoszone przez skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Pismem z 18 marca 2013 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej o zarzuty naruszenia:

1. 1. art. 11 P.p.s.a. przez pominięcie ustaleń prawomocnego wyroku skazującego w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego i przyjęcie, że M. T., skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre znamiona czynów zabronionych objętych tym wyrokiem, nie wypełnił zaś pozostałych znamion tych czynów, pomimo że ustalenia zawarte w wyroku wskazują, jakie znamiona czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu;
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo, iż organy rozpatrujące sprawę naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 O.p. przez przyjęcie, wbrew prawomocnemu wyrokowi skazującemu, iż M. T. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób;
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.;
4. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Skarżący wskazał na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dalej zwany: TSUE) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, w których TS w uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto jak wynika z powołanego wyroku TS wnioskodawca nie miał żadnego obowiązku ustalania czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, czy działalność gospodarcza jest faktycznie przez niego prowadzona, czy składał deklaracje podatkowe do organów podatkowych, czy posiadał stosowne zezwolenia, dysponował zapleczem technicznym niezbędnym dla prowadzenia działalności oraz czy dysponował on paliwem i był w stanie je dostarczyć.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przedmiotem niniejszej kontroli jest wyrok Sądu I instancji, w którym za prawidłowe uznano stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym od zużytego przez niego oleju napędowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na fakt, iż od paliwa tego na żadnym wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego.

W pkt 1 a) skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które nie przeprowadzając koniecznych jego zdaniem dowodów i wadliwie oceniając dowody zebrane, nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, co następczo spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i wydanie wadliwej decyzji naruszającej przepisy postępowania. W ocenie skarżącego, nieprzeprowadzenie wszystkich dostępnych dowodów w postępowaniu podatkowym i niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych działań w przedmiocie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, które doprowadziłyby do ustalenia właścicieli spornego oleju napędowego, było przyczyną niewyjaśnienia zasadniczej dla wyniku sprawy kwestii, czy rzeczywiście na żadnym wcześniejszym etapie obrotu handlowego olejem napędowym podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tak postawionego zarzutu.

To skarżący wywodził, chcąc wyłączyć swoją odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku akcyzowym, że podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego od firmy "R." został zapłacony na wcześniejszym etapie jego dystrybucji, jednakże nie przedstawił na prawdziwość powyższego twierdzenia żadnych dowodów. Wywodząc z tego twierdzenia określone skutki (tj. uwolnienie się od powinności zapłaty podatku akcyzowego) ciężar wykazania zapłaty podatku przerzucił na organy podatkowe. Działanie takie nie znalazło jednak umocowania w przepisach prawa. Faktem jest, że organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.).

Art. 181 O.p. wskazuje katalog dowodów, które winien w pierwszej kolejności przeprowadzić organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej sprawie wszystkie wskazane dowody winny być przeprowadzone. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ musi zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia danej sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został zgromadzony i nie wymagał uzupełnienia, a konkretne jego uzupełnienia przez wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego okazało się niemożliwe z racji braku jakichkolwiek informacji umożliwiających jego ustalenie. Sam skarżący stawiając zarzut w tej kwestii nie wskazał żadnego dowodu, którego organ nie przeprowadził. Nie obalił zatem ustaleń przeciwnych organu prowadzących do wniosku, że sporne paliwo nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że podatek akcyzowy od zakupionych, a następnie zużytych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych nie został ani określony, ani zadeklarowany na żadnym etapie obrotu tym towarem. Bezspornym jest również fakt, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji także firma "R.", od której nabywał on olej napędowy. Powyższe wynika z ustaleń, które organ dokonał w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody w postaci dokumentów księgowych skarżącego, czynności własnych organu oraz wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym M. T. za wprowadzanie do obrotu handlowego paliwa z nielegalnego źródła poprzez wystawianie faktur sprzedaży VAT, jak wynika to z akt Sądu Okręgowego w P. T., sygn. akt III K 53/09.

W szczególności organ dokonał oceny wyjaśnień złożonych przez M. T., której trudno zarzucić brak wnikliwości czy logiczności. Ponadto treść zeznań M. T. pozostaje w ciągu logicznym z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Tak zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał za prawidłowy zarówno pod względem proceduralnym jak i logicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela także ustalenia i ocenę działania organów administracji skarbowej przeprowadzoną przez Sad I instancji w zakresie dopełnienia przez skarżącego obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, a w szczególności doboru kontrahentów i oceny ryzyka gospodarczego przy zakupie oleju napędowego poza stacją paliw od nieznanego dostawcy. Okoliczności zakupu paliwa, które przedstawił skarżący, a które ujęto w protokole przesłuchania świadka z 15 lipca 2008 r., k. 96 akt kontroli skarbowej nr [...] trudno uznać za typowe, zaś samo zachowanie skarżącego, uwzględniając okoliczności towarzyszące transakcji można ocenić jako - co najmniej - lekkomyślne. Świadczy o tym w szczególności zakup paliwa z dowozem do domu w atrakcyjnej cenie, brak zainteresowania przez skarżącego danymi osoby dostarczającej to paliwo, wystawianie faktury jeszcze przed dostawą i odbiorem paliwa, co oznacza, że każdorazowo wiadomo było z góry, dokładnie jaka ilość paliwa będzie przedmiotem transakcji, a także zapłata gotówką.

Wskazać należy również, że organ podatkowy dokonuje oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale bada poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana ona być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej sprowadzają się do przedstawiania przez skarżącego własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i odmiennych wniosków z oceny tej wypływających, w stosunku do oceny dokonanej przez organy podatkowe i Sąd I instancji, co nie może stanowić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób określony w pkt 1 b) skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten można zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w wystarczający sposób wskazuje na przyjęty tok rozumowania i nieuznanie argumentacji podnoszonej przez skarżącego, a w konsekwencji nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodzi.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do argumentacji potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu jak również organowi celnemu. Otóż stanowisko sądu w tej kwestii wynika z fragmentu ujętego na stronach 8 - 10 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

Przypomnieć należy także, że z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń w toku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak miało to miejsce w kontrolowanej przez Sąd sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie określonej w art. 151 P.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty podniesione przez skarżącego w pkt. 1 a), b) i c) okazały się niezasadne.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, jak ma to miejsce w pkt. 2 a) i b) skargi kasacyjnej, przez jego błędną wykładnię skarżący obligatoryjnie musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, zobowiązany jest wykazać, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości.

W przeciwnym razie czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. Nadto co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08).

Zawarte w pkt. 2 skargi kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno błędnej wykładni art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy jak również niewłaściwego zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 65 ust. 2 i art. 65 ust. 1 ustawy. Skarżący podniósł zarzut, że organ podatkowy poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy bezpodstawnie określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powołując się przy tym na popełnione przez organ błędy w postępowaniu dowodowym w zakresie nieustalenia właściwości fizycznych oleju napędowego i zastosowanie stawki w wysokości 1882 zł za 1000 litrów. W obu przypadkach skarżący poprzez wskazanie na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego próbuje podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jak wyżej podkreślono jest działaniem nieprawidłowym. Dokonując analizy postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w świetle powołania się przez skarżącego na błędną wykładnię wskazanych wyżej regulacji prawnych oraz na ich niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że jej autor w żadnej mierze nie wyjaśnił i nie uzasadnił, jak powinna brzmieć prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych.

Skarżący nie wskazał w żadnym miejscu właściwej według niego wykładni przepisów prawa materialnego, jaką powinien był dokonać Sąd I instancji, a w stosunku, do której, stanowisko mógłby zająć Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie w żaden sposób nie wykazał on na czym polegał błąd Sądu w procesie subsumcji normy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego wobec oleju napędowego zakupionego przez skarżącego od firmy "R.".

Skarżący stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne, wykazując po pierwsze, że w toku postępowania podatkowego nie wykazano faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony i po drugie, że z istniejącego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawcą oleju napędowego był M. T., który powinien być jego zdaniem podmiotem zobowiązanym do zapłacenia zaległej akcyzy. W ten sposób skarżący wywodzi, że nie można ponosić obowiązków podatkowych wynikających z nieustalonych faktów. Skonstatować wobec powyższego należy jeszcze raz, że nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zwalczanie ustaleń faktycznych. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt 2 a) i b) okazały się nieusprawiedliwione.

Odnosząc się jeszcze do podniesionego przez skarżącego argumentu nieustalenia przez organy podatkowe rodzaju zakupionego paliwa, co skutkowało nałożeniem wyższej stawki podatku, w tym zakresie należy wskazać, że organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 1180 zł /1000 litrów, a nie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej 1882 zł/1000 litrów.

Ustosunkowując się na koniec do pisma skarżącego z 18 marca 2013 r., w którym zawarto uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w myśl art. 183 § 1 in fine P.p.s.a. – Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przepis ten statuuje zasadę, zgodnie z którą po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 177 P.p.s.a., strona nie może podnosić w sprawie nowych zarzutów kasacyjnych, a jedynie może przedstawiać nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw kasacyjnych (por. postanowienie NSA z 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 883/04, wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 373/04).

Wobec powyższego niedopuszczalnym jest po upływie terminu do skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, postanowienie NSA z 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 408/04), co miało miejsce w przywołanym wyżej piśmie. Mając na uwadze fakt, że w dniu 3 marca 2011 r. upłynął termin do wniesienia skargi kasacyjnej, brak było podstaw prawnych do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów kasacyjnych zawartych w piśmie z 18 marca 2013 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii sprzeczności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z wyrokiem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wyrok TSUE został wydany w trybie art. 267 TFUE (234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TSUE ma wymiar erga omnes (P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520).

Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 TWE (267 TFUE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 354/07).

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że wskazane orzeczenie TSUE zapadło na gruncie regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, natomiast zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji dotyczy podatku akcyzowego. Już zatem z tego powodu całkowicie niezasadny jest zarzut sprzeczności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z wyrokiem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Niemniej jednak w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważyć należy uwzględnienie na gruncie wykładni i zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy dorobku orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który dotyczy ochrony podatnika działającego, ogólnie i w skrócie rzecz ujmując, w dobrej wierze. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organy podatkowe stosując art. 4 ust. 3 ustawy powinny uwzględniać to, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że od wyrobu akcyzowego, którego jest posiadaczem nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nałożenie podatku na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że od wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy przez sprzedawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, naruszałoby art. 2 Konstytucji RP.

Zauważyć jednak należy, że w sprawie, w której zostało wydane zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji podatnik w najmniejszym stopniu nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w celu upewnienia się, że od nabywanego wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym nie było podstaw do niezastosowania art. 4 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).