Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1067/13 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:
Decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt. 7, art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt. 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) określił M. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. M. M. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Touareg, w wysokości: 23 125 zł.
Decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego, tym bardziej, że został wyprodukowany jako osobowy. Dyrektor Izby Celnej przytoczył i uwzględnił ustalenia poczynione podczas oględzin pojazdu w dniu 20 czerwca 2012 r., w trakcie których opisano budowę i wyposażenie samochodu z 5 miejscami siedzącymi. Zdaniem organu II instancji cechy pojazdu i jego wyposażenie stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że samochód ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy uwzględnił również System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, z którego wynika, że dla standardowej wersji samochodu marki VW Touareg, rok produkcji 2009, poj. silnika 2967 cm3 TDI DPF, wygenerowana wycena o numerze 3364 potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy.
Ponadto związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe zasad klasyfikacji wyrobu (w sprawie pojazdu) dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, dalej: Prd). Dane w postaci dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.
Wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 upa ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z przepisów powołanej ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 upa określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.
WE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.
Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.
Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów.
Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że organy dokonały prawidłowych ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest przewóz osób. W toku postępowania podatkowego, w tym w szczególności na podstawie oględzin pojazdu z 20 czerwca 2012 r., dokumentacji fotograficznej ustalono, że przedmiotowy samochód - VW Touareg został wyprodukowany w 2009 r., jako samochód osobowy (nadwozie kombi), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W dniu oględzin stwierdzono, że pojazd posiada 5 stałych miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, z tyłu drzwi podnoszone, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty boczne górne dla pasażerów, popielniczki, dywaniki, jednolitą tapicerkę skórzaną, felgi aluminiowe, system nagłaśniający.
Ponadto z systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s wynika, że dla standardowej wersji samochodu marki VW Touareg, rok produkcji 2009, poj. silnika 2967 cm3, wygenerowana wycena o numerze 3364 potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany (5 miejsc siedzących, airbag (6 sztuk), elektryczne podnoszenie szyb, elementy dekoracyjne wnętrza, felgi aluminiowe, automatyczna klimatyzacja, lampki do czytania (przód i tył), bogate wykończenie wnętrza, uchwyty ISOFIX itd.). Organy obu instancji wskazały też, że K. Sp. z o.o. potwierdził, że sporny pojazd był wyprodukowany jako pojazd osobowy. Ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów (wymontowanie tylnej kanapy, zamontowanie przegrody (kraty) za przednimi siedzeniami) słusznie, w ocenie organów, mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Nie ingerowały one bowiem w konstrukcję pojazdu. Obecny podczas oględzin aktualny właściciel samochodu wyjaśnił, że nie dokonywał po zakupie pojazdu żadnych zmian konstrukcyjnych.
Zdaniem Sądu organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę. W sprawie nie doszło do naruszenia m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Op. Organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne złożone przez skarżącego. To natomiast, że organy wyprowadziły z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Organy nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych i krajowych, w których nabyty przez stronę pojazd został określony, jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie, dla celów podatkowych (akcyza) skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, ustalanemu na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu.
W sprawie, powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia pojazdu, jako ciężarowy, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego samochodu na użytek podatku akcyzowego.
W ocenie Sądu, wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - przedstawicieli Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów - na okoliczność wydania zaświadczenia oraz ustalenia, jaki był stan techniczny i wyposażenie pojazdu w dacie sprowadzenia go do kraju prawidłowo nie został przez organ uwzględniony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do przyjęcia, że sporny pojazd w dniu nabycia winien być uznany za samochód osobowy. Tezy tej nie zmieniał fakt zdemontowania tylnej kanapy i zainstalowania przegrody w postaci kraty, bowiem czynności te nie oznaczały trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu, przystosowanego przede wszystkim do przewozu osób. Podkreślić trzeba, że z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że później w pojeździe zamontowano tylną kanapę, na niej 3 zagłówki fabryczne oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa dla 3 osób. Nie było więc wcześniej żadnych trwałych zmian w konstrukcji samochodu.
Skargą kasacyjną M. M. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin pojazdu według jego aktualnego stanu, gdyż tylko ten wskazuje na osobowy charakter samochodu, a pominięcie dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, w tym w szczególności wskazujących na istnienie dwóch miejsc siedzących oraz pozostałej części towarowej w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego; nadto poprzez tolerowanie praktyki polegającej na wydawaniu interpretacji indywidualnych, które w żadnym aspekcie nie chronią podatników przed przyszłymi rozstrzygnięciami organów podatkowych; nadto poprzez orzekanie w oparciu o przepisy oraz definicje o charakterze nieostrym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym z przesłuchania w charakterze świadków pracowników polskiej stacji diagnostycznej, przesłuchania skarżącego na okoliczność stanu, wyposażenia i przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia przez skarżącego, dowodu z zapytania we właściwym organie statystyki publicznej na okoliczność prawidłowego zakwalifikowania pojazdu do właściwego kodu taryfy celnej, dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości zakwalifikowania spornego pojazdu do samochodów ciężarowych i wydania w tym zakresie świadectwa homologacji przez uprawniony organ, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornego pojazdu;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 oraz art. 194 § 2 Op, poprzez pominięcie dokumentów urzędowych w postaci świadectw homologacji oraz dokumentów dotyczących zarejestrowania danego pojazdu, jako ciężarowy, przy jednoczesnym braku pełnego ustosunkowania się do tych dokumentów w zakresie odmowy dania wiary okolicznościom tam stwierdzonym;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 3 Op, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu przeciwnego przeciwko okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym tj. świadectwu homologacji oraz decyzji o rejestracji danego pojazdu, jako ciężarowy;
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego tj. uznanie pojazdu marki Volkswagen za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty tj. fakt, że samochód został przystosowany do przewozu towarów (posiadał tylko dwa miejsca siedzące i przestrzeń towarową w tylnej części pojazdu) w sytuacji, gdy okoliczności te są istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego; nadto naruszenie we wskazanym zakresie polegało na braku wszechstronnego wyjaśnienia, czy fakt istnienia dwóch miejsc siedzących w pojeździe oraz pozostałej części ładunkowej nie powinno prowadzić do ustalenia, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów; nadto poprzez błędne zaliczenie pojazdu do pozycji CN 8703 w sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego przeznaczeniem nie był przewóz osób, lecz transport ładunków; nadto przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i niewzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które to ustalenie powinno polegać na dokonaniu klasyfikacji według CN przy uwzględnieniu w szczególności kryterium zasadniczego przeznaczenia samochodu Volkswagen; nadto naruszenie procedury we wskazanym zakresie dotyczy przydawania przez organy podatkowe istotnej wagi dla informacji producenta pojazdu, co do charakteru tego pojazdu w dacie zakończenia jego produkcji;
- 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez powielenie przez Sąd I instancji nieistotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczności aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu;
- 7. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez ograniczenie się Sądu I instancji wyłącznie do argumentacji organów celnych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze oraz w piśmie procesowym z 27 stycznia 2014 r., a także poprzez brak analizy stanu pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólntowego (dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera + pozostała część towarowa);
- 8. art. 141 § 4 ppsa, poprzez powołanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku - w ramach przedstawienia stanowisk stron oraz ustalonego stanu faktycznego - na nieistotną z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczność aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu, a ponadto poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej interpretacji pozycji CN 8703 w sytuacji, gdy samochód ten posiadał tylko dwa miejsca siedzące i pozostałą część towarową, a także poprzez brak wyjaśnienia, w jaki sposób samochód o cechach jak opisane w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal winien być traktowany, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a także poprzez błędne ustalenie, wbrew posiadanym dowodom, iż sporny pojazd posiadał w dacie sprowadzenia do kraju 5 miejsc siedzących;
- 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 Op poprzez dokonywanie przez organy podatkowe własnej wykładni klasyfikacji taryfowej w sytuacji, gdy przepisy ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wskazują na organy właściwe do dokonywania tej klasyfikacji;
- 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędną interpretację Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w sytuacji, gdy z treści Not wynika, iż pewne samochody winny być zaliczane do pozycji 8704, a nie 8703 jak uczyniły to organy celne;
- 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalanie wartości pojazdu i w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego w oparciu o dane prywatnego przedsiębiorstwa EurotaxGlass, z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy, którego opinia winna być przeprowadzona z urzędu.
- II. prawa materialnego tj.:
- 1. art. 100 ust. 4 upa polegające na błędnej wykładni, poprzez uznanie, że pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (i to nie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania - w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego; nadto naruszenie tego przepisu polegało na niewłaściwym zastosowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w sytuacji, gdy posiadał on tylko dwa miejsca siedzące, oddzielone stałą przegrodą od części towarowej;
- 2. art. 2 pkt 40 oraz art. 2 pkt 42 Prd, poprzez ich niezastosowanie i niezasadne uznanie, iż definicja ustawowa samochodu ciężarowego zawarta w tej ustawie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia rodzaju pojazdu na gruncie podatku akcyzowego, a ponadto poprzez niezasadne uznanie, iż fakt zarejestrowania danego pojazdu, jako ciężarowy pozostaje bez znaczenia dla ustalenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed Sądem I instancji, który to przypadek w sprawie nie występuje. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozP. sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów sformułowanych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
W sprawie, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty prawa materialnego są ściśle związane z zarzutami prawa procesowego i odwrotnie - procesowego z materialnymi, wobec tego analiza ich podlega łącznej ocenie.
W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 upa, przez jego błędną wykładnię. Prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala ocenić, czy zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów celnych są wystarczające dla przyjęcia, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen jest samochodem osobowym i określenia w związku z tym skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.
W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.
Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 upa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalanie jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, WSA w P. prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.
Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).
Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.
Przechodząc w tym miejscu do zarzutów naruszenia prawa procesowego i zaaprobowania przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych wskutek, czy to pominięcia dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, czy nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów m.in. z przesłuchania świadków, opinii biegłego, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są uzasadnione.
Okoliczności, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod uwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie jest sporne, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy, jak wynika z informacji uzyskanej od importera spółki K. oraz oględzin samochodu z 20 czerwca 2012 r. Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: nadwozie pięciodrzwiowe, zaopatrzone w jedną kabinę dla kierowcy oraz pasażerów, wydzielona część ładunkowa z drzwiami tylnymi, czworo drzwi wraz z dwoma rzędami siedzeń (w liczbie pięć: pierwszy rząd dwa miejsca, a drugi trzy miejsca) pokrytymi tapicerką skórzaną, zaopatrzonymi w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w liczbie pięciu sztuk pozwoliły przyjąć, że samochód należało zakwalifikować, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Okoliczności, na które powoływał się skarżący, a to zamontowana przegroda części pasażerskiej od towarowej, tylko dwa miejsca siedzące, które zdaniem skarżącego wskazywały na błędną klasyfikację sprowadzonego pojazdu, nie były w istocie przez organ kwestionowane, toteż zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie.
Co istotne, mające dowodzić ciężarowego charakteru pojazdu zmiany, na które wskazywał skarżący, nie były zmianami trwałymi (v. akta adm. - zał. do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 593 z 15 lutego 2010 r. opis zmian dokonanych w pojeździe - k. 142 akt adm.). W tym dokumencie uprawniony diagnosta potwierdził zamontowanie w samochodzie tylnej klapy, na niej 3 zagłówków fabrycznych oraz fabrycznych pasów bezpieczeństwa. Skoro w ciągu miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego w samochodzie zostały zamontowane dodatkowe miejsca siedzące w liczbie 3 sztuk, to taka możliwość wynikała z budowy pojazdu. Trafnie zatem Sąd przyjął za organami, że zmiany dokonywane w sprowadzonym pojeździe (montaż albo demontaż jego danych elementów), nie wpływały na konstrukcję samochodu i nie wykluczyły nadrzędnej jego funkcji, jaką był przewóz osób.
Odpowiadając na zarzut związany z nieuwzględnieniem rejestracji samochodu i jego homologacji stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu, jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów upa istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony, jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prd. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, publ. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, publ. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, publ. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11).
Mimo że zgodnie z art. 2 pkt 42 Prd samochody zostały zaklasyfikowane do pojazdów ciężarowych, obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego było dokonanie ich klasyfikacji na potrzeby podatku akcyzowego według reguł interpretacyjnych CN. W związku z tym za chybiony należy także uznać zarzut zaprezentowany w punkcie II nr 2 petitum skargi kasacyjnej.
Powyższe rozważania uzasadniają przekonanie, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 1-6 oraz 9-10 nie są zasadne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa to, zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać, z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie, co do dalszego postępowania.
Żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także pozwala rozpoznać tok rozumowania, który doprowadził Sąd do niekorzystnego dla skarżącego orzeczenia. Dodatkowo, w ocenie składającego skargę kasacyjną, naruszenie art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 134 tej ustawy polegało na rozważeniu wyłącznie argumentacji organów celnych przy pominięciu argumentów podnoszonych przez skarżącego. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Mimo, że niewątpliwie zgodnie art. 141 § 4 ppsa jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przywołanie zarzutów skargi, z czego należy wywodzić obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów, to nie oznacza jednak, że wypełniając ten obowiązek, sąd odnieść się musi do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu.
Wystarczy bowiem, gdy z wywodów sądu dostatecznie jasno wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a także gdy brak jest wątpliwości, co do braku wpływu postawionych zarzutów na wynik sprawy. Podsumowując, nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 ppsa niezbędnym jest wykazanie wpływu - i to istotnego - na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 ppsa. Tymczasem podnoszone przez skarżącego argumenty, co do zaniechania zbadania stanu pojazdu z dnia nabycia (dwa miejsca siedzące i pozostała część towarowa) nie mogły wpłynąć na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 ppsa.
Za chybiony należy także uznać zarzut zaprezentowany w punkcie 11 petitum środka prawnego.
Autor skargi kasacyjnej próbuje wykazać, że organy celne naruszyły art. 197 § 1 Op, poprzez ustalanie wartości pojazdu i w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego w oparciu o dane prywatnego przedsiębiorstwa EurotaxGlass, z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy, którego opinia winna być przeprowadzona z urzędu.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z akt administracyjnych, kwota jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za przedmiotowy samochód wynosi 124 325,95 (wartość faktury 30 243 € x kurs euro z dnia 7 stycznia 2010 r. - 4.1109 zł). W toku postępowania ustalono, w oparciu o ww. wycenę, że kwota ta nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.
Zatem należy stwierdzić, że organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania tj. na podstawie wartości z faktury (k. 13 akt adm.), którą to cenę skarżący był zobowiązany zapłacić za sporny samochód. Tylko w sytuacji, gdy wartość pojazdu podana w fakturze budzi wątpliwości i znacznie odbiega od jego wartości rynkowej organ I instancji może ustalić podstawę opodatkowania na bazie danych z komputerowego programu EurotaxGlass. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.