Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 1066/13 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2012 r. określającą M. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A. C." w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 15.240,00 zł według stawki 18,6 % z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego, tym bardziej że został wyprodukowany jako osobowy.
Oddalając skargę WSA w P. wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.
Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo. W toku postępowania podatkowego na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu [...] września 2012 r. i dokumentacji fotograficznej ustalono, że samochód A. został wyprodukowany w 2007 r. jako samochód osobowy. W dniu oględzin stwierdzono, że pojazd posiada 5 stałych miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, z tyłu drzwi podnoszone, oświetlanie wewnętrzne, uchwyty boczne górne dla pasażerów, popielniczki, dywaniki, jednolitą tapicerkę skórzaną, felgi aluminiowe, system nagłaśniający. Organy uwzględniły również wygenerowaną wycenę z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów E. oraz opinię autoryzowanego importera A.w Polsce, z których wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem Sądu stwierdzone w toku postępowania wyjaśniającego cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób.
Ponadto w ocenie Sądu zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów (wymontowanie tylnego siedzenia i zamontowanie przegrody) mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób ponieważ nie ingerowały one w konstrukcję pojazdu.
Zdaniem Sądu organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę. W sprawie nie doszło do naruszenia m.in. art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. W opinii Sądu wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – przedstawicieli Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów na okoliczność wydania zaświadczenia oraz ustalenia, jaki był stan techniczny i wyposażenie pojazdu w dacie sprowadzenia go do kraju prawidłowo nie został przez organ uwzględniony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do przyjęcia, że sporny pojazd w dniu nabycia winien być uznany za samochód osobowy.
W kwestii podatkowych interpretacji indywidualnych Sąd uznał, że nie są one wiążące dla organów podatkowych i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.
Skargą kasacyjną M. M. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin pojazdu według jego aktualnego stanu, gdyż tylko ten wskazuje na osobowy charakter samochodu, a pominięcie dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, w tym w szczególności wskazujących na istnienie dwóch miejsc siedzących oraz pozostałej części towarowej w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego; nadto poprzez tolerowanie praktyki polegającej na wydawaniu interpretacji indywidualnych, które w żadnym aspekcie nie chronią podatników przed przyszłymi rozstrzygnięciami organów podatkowych; nadto poprzez orzekanie w oparciu o przepisy oraz definicje o charakterze nieostrym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym z przesłuchania w charakterze świadków pracowników polskiej stacji diagnostycznej, przesłuchania skarżącego na okoliczność stanu, wyposażenia i przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia przez skarżącego, dowodu z zapytania we właściwym organie statystyki publicznej na okoliczność prawidłowego zakwalifikowania pojazdu do właściwego kodu taryfy celnej, dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości zakwalifikowania spornego pojazdu do samochodów ciężarowych i wydania w tym zakresie świadectwa homologacji przez uprawniony organ, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornego pojazdu;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 oraz art. 194 § 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych w postaci świadectw homologacji oraz dokumentów dotyczących zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy, przy jednoczesnym braku pełnego ustosunkowania się do tych dokumentów w zakresie odmowy dania wiary okolicznościom tam stwierdzonym;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 3 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu przeciwnego przeciwko okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym tj. świadectwu homologacji oraz decyzji o rejestracji danego pojazdu jako ciężarowy;
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego tj. uznanie pojazdu marki A. za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty tj. fakt, że samochód został przystosowany do przewozu towarów (posiadał tylko dwa miejsca siedzące i przestrzeń towarową w tylnej części pojazdu) w sytuacji, gdy okoliczności te są istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego; nadto naruszenie we wskazanym zakresie polegało na braku wszechstronnego wyjaśnienia, czy fakt istnienia dwóch miejsc siedzących w pojeździe oraz pozostałej części ładunkowej nie powinno prowadzić do ustalenia, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów; nadto poprzez błędne zaliczenie pojazdu do pozycji CN 8703 w sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób, lecz transport ładunków; nadto przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i niewzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które to ustalenie powinno polegać na dokonaniu klasyfikacji według CN przy uwzględnieniu w szczególności kryterium zasadniczego przeznaczenia samochodu A.; nadto naruszenie procedury we wskazanym zakresie dotyczy przydawania przez organy podatkowe istotnej wagi dla informacji producenta pojazdu co do charakteru tego pojazdu w dacie zakończenia jego produkcji;
- 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez powielenie przez Sąd I instancji nieistotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczności aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu;
- 7. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się Sądu I instancji wyłącznie do argumentacji organów celnych i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2014 r., a także poprzez brak analizy stanu pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera plus pozostała część towarowa);
- 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku – w ramach przedstawienia stanowisk stron oraz ustalonego stanu faktycznego – na nieistotną z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczność aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu, a ponadto poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej interpretacji pozycji CN 8703 w sytuacji, gdy samochód ten posiadał tylko dwa miejsca siedzące i pozostałą część towarową, a także poprzez brak wyjaśnienia w jaki sposób samochód o cechach jak opisane w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal winien być traktowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób;
- 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 180 § 1 o.p. poprzez dokonywanie przez organy podatkowe własnej wykładni klasyfikacji taryfowej w sytuacji, gdy przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wskazują na organy właściwe do dokonywania tej klasyfikacji;
- 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędną interpretację Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w sytuacji gdy z treści Not wynika, iż pewne samochody winny być zaliczane do pozycji 8704, a nie 8703 jak uczyniły to organy celne;
- 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 o.p. poprzez ustalenie wartości pojazdu i w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego w oparciu o dane prywatnego przedsiębiorstwa E., z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy, którego opinia winna być przeprowadzona z urzędu.
- II. prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni:
- 1. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (i to nie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania – w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego; nadto naruszenie tego przepisu polegało na niewłaściwym zastosowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w sytuacji, gdy posiadał on tylko dwa miejsca siedzące, oddzielone stałą przegrodą od części towarowej.
- 2. art. 2 pkt 40 oraz art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej: p.r.d. poprzez ich niezastosowanie i niezasadne uznanie, iż definicja ustawowa samochodu ciężarowego zawarta w tej ustawie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia rodzaju pojazdu na gruncie podatku akcyzowego, a ponadto poprzez niezasadne uznanie, iż fakt zarejestrowania danego pojazdu jako ciężarowy (czyli de facto urzędowego potwierdzenia, że dany pojazd samochód jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków), pozostaje bez znaczenia dla ustalenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.
Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu.
Mimo zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię. Prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala ocenić, czy zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów celnych są wystarczające dla przyjęcia, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo samochód marki A. jest samochodem osobowym i określenia w związku z tym skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.
W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 4 tej ustawy, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.
Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, WSA prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.
Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane – bez zmian konstrukcji – do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).
Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, a nie jak twierdzi składający skargę kasacyjną, z perspektywy "przydatności i możliwości zastosowania".
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego i zaaprobowania przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych wskutek, czy to pominięcia dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, czy nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów m.in. z przesłuchania świadków, opinii biegłego, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są uzasadnione. Okoliczności, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod uwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie jest sporne, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z luksusowym wyposażeniem jak wynika z informacji uzyskanej od dealera pojazdów marki A., jak również z danych z systemu E. potwierdzających ponadstandardowe wyposażenie pojazdu.
Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, airbag (6 sztuk), elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył), elementy dekoracyjne wnętrza (aluminium), klimatyzacja automatyczna, lampki do czytania (przód i tył), oświetlanie wewnętrzne, uchwyty boczne górne dla pasażerów, popielniczki, dywaniki, jednolita tapicerka skórzana, felgi aluminiowe, system nagłaśniający pozwoliły przyjąć, że samochód należało zakwalifikować jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Okoliczności, na które powoływał się skarżący, a to zamontowana przegroda części pasażerskiej od towarowej, tylko dwa miejsca siedzące, które zdaniem skarżącego wskazywały na błędną klasyfikację sprowadzonego pojazdu, nie były w istocie przez organ kwestionowane, toteż zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Co istotne, mające dowodzić ciężarowego charakteru pojazdu zmiany, na które wskazywał skarżący, nie były zmianami trwałymi nie wpływały na konstrukcję samochodu i nie wykluczyły nadrzędnej jego funkcji jaką był przewóz osób.
Odpowiadając na zarzut związany z nieuwzględnieniem rejestracji samochodu i jego homologacji stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prd). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego.
W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prd (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik.
ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).
Powyższe rozważania uzasadniają przekonanie, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt od 1 do 11 nie są zasadne.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 2 pkt 40 i pkt 42 p.r.d. należy stwierdzić, że w praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii.
W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Zatem zaliczenie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym do samochodu ciężarowego nie wykluczało samo przez się możliwości zaliczenia takiego pojazdu do samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów u.p.a. Z powołanej wcześniej definicji wynika bowiem, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych są zaliczane również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą" (por. wyroki NSA z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1755/13, I GSK 1809/13, I GSK 1810/13).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to, zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem przy czym, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie co do dalszego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także pozwala rozpoznać tok rozumowania, który doprowadził Sąd do niekorzystnego dla skarżącego orzeczenia. Dodatkowo, w ocenie składającego skargę kasacyjną, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w powiązaniu z art. 134 tej ustawy, polegało na rozważeniu wyłącznie argumentacji organów celnych przy pominięciu argumentów podnoszonych przez skarżącego. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Mimo, że niewątpliwie zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przywołanie zarzutów skargi, z czego należy wywodzić obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów, to nie oznacza jednak, że wypełniając ten obowiązek, sąd odnieść się musi do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu.
Wystarczy bowiem, gdy z wywodów sądu dostatecznie jasno wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a także gdy brak jest wątpliwości co do braku wpływu postawionych zarzutów na wynik sprawy. Podsumowując, nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Tymczasem podnoszone przez skarżącego argumenty co do zaniechania zbadania stanu pojazdu z dnia nabycia (dwa miejsca siedzące i pozostała część towarowa) nie mogły wpłynąć na wynik sprawy jak tego wymaga art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.