Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 70/11, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. oraz uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w firmie skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i grudzień oraz umorzył postępowanie w sprawie pozostałych miesięcy 2005 r.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzje w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Jednocześnie utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Wskazał, że firma skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała olej, a następnie dokonywała jego odsprzedaży. Od nabywców pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych (zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF).
Po analizie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego organ uznał, że sześć oświadczeń zawiera braki formalne. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie można uznać ich za rzetelne nie tyle ze względu na stwierdzone braki formalne (nie określono w nich typu posiadanych urządzeń grzewczych), lecz przede wszystkim z tego względu, że nie dokumentują one faktycznych transakcji. Przeprowadzone postępowanie weryfikacyjne ujawniło, że osoby wskazane jako nabywcy oleju opałowego nie figurują w bazie organu podatkowego, a korespondencja adresowana zgodnie z danymi osobowymi zawartymi w przedmiotowych oświadczeniach została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany".
W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że w tym zakresie strona nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego.
Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego w zakwestionowanych oświadczeniach nie określono typu urządzenia grzewczego. Oświadczania załączone do skargi zawierają dodatkowe informacje identyfikujące piec centralnego ogrzewania, bowiem wskazano w nich rodzaj urządzenia grzewczego (piec centralnego ogrzewania), jak i typ tego urządzenia (piec Wailland, czy piec z Pleszewa). Z kolei oświadczenia zakwestionowane przez organy kontroli podatkowej określają urządzenia grzewcze jedynie jako "piec centralnego ogrzewania".
Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe zostały przyjęte po wyczerpaniu dostępnych środków dowodowych. Znajdują one potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach administracyjnych. Skarżący brał czynny udział w postępowaniu.
W ocenie Sądu organy zebrały i należycie rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a wnioski dotyczące okoliczności faktycznych sprawy zostały przyjęte bez naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W oceni Sądu organy prawidłowo przyjęły, że kompletne oraz rzetelne (dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) oświadczenia nabywców oleju opałowego warunkują zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Sąd stwierdził również, że błędnie przyjął skarżący, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.) wprowadziła "podstawę prawną legitymowania kupującego olej napędowy". Art. 89 ust. 10 tej ustawy nie wprowadza podstawy do legitymowania nabywcy oleju opałowego, lecz dodatkowe warunki obrotu (sprzedaży/zakupu) wyrobem akcyzowym po obniżonej stawce podatkowej. Z dodatkowych obowiązków ustanowionych dla stron umowy sprzedaży oleju napędowego, czyli obowiązku okazania dowodu osobistego (adresatem tego obowiązku jest kupujący) oraz obowiązku odmowy sprzedaży oleju opałowego po obniżonej stawce akcyzy (adresatem tego obowiązku jest sprzedawca), nie da się wyprowadzić wniosku, że wcześniej podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy mogły stanowić także oświadczenia dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Sąd wyjaśnił, że w czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych działał w sferze własnych uprawnień, czyli mógł, a nie musiał, żądać od nabywcy wykazania prawdziwości danych wpisanych w oświadczeniu. Ustawodawca zakładał, że w trosce o własny interes podmioty profesjonalne będą korzystały z możliwości odmowy sprzedaży oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Nowa regulacja nie tylko żąda, ale i wymusza, określenie jednego z warunków umowy, mianowicie określonej ceny sprzedaży oleju opałowego.
Sąd stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) jest niezasadny, bowiem przepisy tej ustawy nie miały w sprawie zastosowania.
A. W. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił błędną wykładnię:
- 1. § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia MF, polegającą na uznaniu, że przepis poprzez wyrażenie "rodzaj i typ urządzeń grzewczych" nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego wymóg podania marki urządzenia;
- 2. § 4 rozporządzenia MF przez przyjęcie, że z § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu cechy autentyczności, czy też rzetelności, to jest zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne z brakiem oświadczenia;
- 3. § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF, polegającą na uznaniu, że przepis nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego obowiązek weryfikacji treści pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym oraz daje umocowanie do legitymowania osób będących kontrahentami skarżącego w celu wykonania tego obowiązku, gdy w rzeczywistości skarżący nie miał ani takiego obowiązku ani takiego prawa, gdyż nie wynikał on ani z rozporządzenia MF, ani z ustawy o podatku akcyzowym i innych obowiązujących przepisów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 7 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna A. W. opiera się na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P., z których wynika że A. W. w grudniu 2005 r. nie dokonał sprzedaży olejów opałowych sześciu nabywcom.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił błędną wykładnię § 4 ust. 2 pkt 5, § 4 ust. 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niepowiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie jest trafny. Naruszenie prawa materialnego to naruszenie przepisów, które stanowiły podstawę prawną decyzji i zostały wskazane i omówione przez organ w uzasadnieniu prawnym zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Samo powołanie przez organ administracji określonego przepisu prawa w podstawie prawnej decyzji nie oznacza jeszcze, że miał on w sprawie zastosowanie.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzja ostateczna zawiera powołanie następującej podstawy prawnej: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust.1, art. 65, art. 65 ust. 1a u.p.a., a także § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P., przepisy te miały zastosowanie do niepodważonego przez kasatora stanu faktycznego, którego podstawowym ustaleniem było, że A. W. w grudniu 2005 r. nie dokonał sprzedaży olejów opałowych sześciu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.
Skoro według niepodważonych ustaleń faktycznych A. W. nie był podatnikiem z tytułu sprzedaży olejów opałowych, ponieważ nie zachodził przypadek sprzedaży, o jakim mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., to przepisy wskazanego rozporządzenia nie miały i nie mogły mieć zastosowania w sprawie, pomimo ich powołania w podstawie prawnej decyzji ostatecznej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.
Z kolei, według art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów. W rozpoznawanej sprawie kasator nie zarzucił Sądowi I instancji zaakceptowania niewłaściwego zastosowania przez organy administracji publicznej wskazanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa tj. nie oparł skargi kasacyjnej na drugiej postaci naruszenia prawa materialnego wskazanej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tak zwany błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Wobec tego, że kasator nie podważał ustaleń stanu faktycznego, jak również w skardze kasacyjnej opartej wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zarzucił naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust.1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy.
Zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 marca 2011 r. mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.