Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt I GSK 175/13) Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 416/12) w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]), która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. K. i K. P. - byłych wspólników "B." Sp.j. - za zaległości podatkowe tej spółki w akcyzie.
Oddalając wspomniane skargi kasacyjne, NSA za niezasadne uznał w szczególności zarzuty naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), które to przepisy zostały wskazane w postawie prawnej wydanych w sprawie decyzji podatkowych.
W dniu 20 maja 2015 r. P. K. (zastępowany przez adw. A. K.) wystąpił ze skargą o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem NSA. Wniósł o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego oraz o zmianę kwestionowanego wyroku poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej P. K. (uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania).
Jako podstawę wznowienia postępowania autor skargi wskazał art. 272 p.p.s.a., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. wydany w sprawie SK 14/12 (którego sentencja została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 20 lutego 2015 r.).
W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania stwierdzono w szczególności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. orzekł o niezgodności z Konstytucją RP § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), uznając że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania nieprawdziwych oświadczeń przez osoby nabywające olej opałowy, w sytuacji gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem wnoszącego skargę o wznowienie postępowania, wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy aktu prawnego, który obowiązywał do końca 2003 r. i został zastąpiony kolejnym rozporządzeniem wykonawczym, które było podstawą wydania kwestionowanych decyzji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, jednakże wyrok ten stanowi wystarczającą podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 272 p.p.s.a. Regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest bowiem w tym zakresie tożsama z regulacją zawartą we wcześniejszym akcie.
W ocenie strony uznać zatem należy, że również późniejsze regulacje są niekonstytucyjne i dlatego nie mogły stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego. Autor skargi o wznowienie postępowania zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował w istocie wykładnię art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z odpowiednimi przepisami aktu wykonawczego, zaś w obrocie prawnym nie mogą pozostawać decyzje i orzeczenia sądów administracyjnych, które stoją w ewidentnej sprzeczności z przywołanym wyrokiem Trybunału.
W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie tej skargi. Organ podatkowy stwierdził w szczególności, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania w tej sprawie, bowiem jego zakres nie obejmuje sytuacji, jaka jest przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 270 p.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w dziale VII p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Podkreślić należy, że w ujęciu przepisów działu VII p.p.s.a. wznowienie postępowania jest instytucją wyjątkową, przy czym ta wyjątkowość wyraża się w tym, iż wymieniona instytucja przysługuje od ściśle określonych orzeczeń (prawomocnych, kończących postępowanie) i na ściśle określonych podstawach (A. Kabat, Komentarz do art. 270 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013).
Podstawy wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271 - 274 p.p.s.a. Z uwagi na wyjątkowość instytucji wznowienia postępowania, niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów określających podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Z treści art. 279 p.p.s.a. wynika, że podstawa wznowienia i jej uzasadnienie powinny zostać wskazane w skardze o wznowienie postępowania.
Zgodnie natomiast z art. 280 § 1 p.p.s.a. "sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę". Badanie dopuszczalności skargi o wznowienie nie jest badaniem zasadności skargi, a jedynie badaniem warunków umożliwiających rozpatrywanie samej skargi. Oceny dokonuje się na podstawie twierdzeń zawartych w skardze. Na tym etapie sąd nie bada trafności powołanych podstaw wznowienia postępowania, a tylko fakt ich powołania (zob. postanowienie NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FSK 1837/07 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka odrzucenia skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. Już z samej treści tej skargi wynika bowiem wyraźnie, że wskazana w niej podstawa wznowienia nie ma zastosowania w tej sprawie.
Jako podstawę wznowienia postępowania strona wskazała art. 272 p.p.s.a., przy czym z treści skargi wynika, że stronie chodzi o § 1 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Określona w cytowanym przepisie podstawa wznowienia wystąpi zatem wówczas, gdy po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd administracyjny Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niezgodność z Konstytucją aktu normatywnego (bądź określonych jego przepisów), który stanowił podstawę wydania orzeczenia. W uchwale z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt II GPS 1/10 (publ. ONSAiWSA 2010/5/81) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie".
Wystąpienie podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 272 § 1 p.p.s.a. autor skargi powiązał z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 (publ. OTK-A 2015/2/15). W wyroku tym Trybunał orzekł, że "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że w związku z wydaniem wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. Akt normatywny, którego określone przepisy zostały uznane przez Trybunał za niezgodne Konstytucją, nie stanowił bowiem podstawy wydania zarówno kwestionowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i kontrolowanych w tamtym postępowaniu decyzji organów podatkowych, co zresztą przyznaje sama strona skarżąca. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były bowiem rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. W tamtym okresie nie znajdowały zastosowania zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), skoro rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r. Z akt sprawy nie wynika też, by organy podatkowe, czy sądy administracyjne uznały, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie.
Za nieuprawnione należy uznać stanowisko autora skargi o wznowienie postępowania, wskazujące w istocie na dopuszczalność wznowienia postępowania w sytuacji orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją przepisów "analogicznych" do przepisów, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięć w danej sprawie. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z brzmieniem art. 272 § 1 p.p.s.a., które wyraźnie odnosi się do "aktu normatywnego (...), na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Jej akceptacja sprawiłaby, że W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłankę wznowieniową (por. postanowienie NSA z dnia 20 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1210/14).
Ponadto zastosowanie w takim przypadku postulowanej przez stronę postępowania analogii prowadziłoby w istocie do przypisania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kompetencji zastrzeżonych dla Trybunału Konstytucyjnego w art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji RP.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.
PG