Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 825/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę J. K. (prowadzącej działalność gospodarczą jako P. P.-H. "S.") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], którą określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2006 r. od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych w kwocie [...] zł. Ponadto Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę 4727 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu na ustalenia faktyczne organów podatkowych, które stwierdziły, że w marcu 2006 r. skarżąca wyprodukowała i sprzedała m.in. 18529 litrów estrów metylowych stanowiących samoistne paliwo silnikowe, to jest wyrobu o nazwie handlowej "Biodiesel 100% - estry metylowe", dokumentując to fakturami VAT. Sprzedaż estrów metylowych o nazwie "Biodiesel 100%" jednoznacznie wskazuje napędowe przeznaczenie tego komponentu stanowiącego samoistne paliwo. Fakt przeznaczenia tego wyrobu jako paliwa silnikowego przesądza o zakwalifikowaniu tego produktu do paliw zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a tym samym do wyrobów akcyzowych. Podstawowym warunkiem stosowania zwolnienia od akcyzy dla komponentów oraz paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z zawartością biokomponentów jest objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W konsekwencji wyroby te muszą być produkowane w składzie podatkowym lub wprowadzone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca nie uzyskała pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bowiem o takie pozwolenie nie wnioskowała. Podatniczka nie prowadziła także dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytwarzania biopaliw, ani ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie zwolnionych wyrobów od tych, które nie są zwolnione. Nie przedstawiła certyfikatów i nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dokumentów, że wprowadzone do obrotu estry wyższych kwasów tłuszczowych spełniają wymagania jakościowe, w szczególności tego rodzaju dokumentacji nie stanowił dokument o nazwie "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych [...]" opracowany przez "H." Sp. z o.o. w B. B. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że skarżąca bezpodstawnie nie zaliczyła estrów metylowych, używanych jako paliwo silnikowe, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyłączyła obowiązek prowadzenia ich produkcji w składzie podatkowym.
Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej oraz informacji w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2006 r., a także nie obliczyła i nie wpłaciła w ustawowym terminie do 25 kwietnia 2006 r. należnego podatku akcyzowego od tej sprzedaży, ani też opłaty paliwowej należnej od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych. Skutkowało to określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za omawiany okres w prawidłowej wysokości w drodze decyzji administracyjnej.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei w art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawa o podatku akcyzowym rozróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy) oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane (to jest wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane). Ponadto na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 do ustawy;
2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ostatni z powołanych przepisów nie rozszerza zakresu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz definiuje paliwa silnikowe i oleje opałowe, zaliczając je zarówno do wyrobów zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro sporny produkt "Biodiesel 100% - estry metylowe" został wymieniony w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy (gdzie wskazano, że wyrobami akcyzowymi są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU lub kod CN) i nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, to produkt ten należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W związku z tym organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że produkcja tego wyrobu winna odbywać się w składzie podatkowym, bowiem zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymóg taki przewidziano jedynie dla wyrobów zharmonizowanych.
Sąd wskazał, że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2% do 5% - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5% do 10% biokomponentów w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10% biokomponentów – w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw. Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis ten wskazuje, jakie dane powinna zawierać dokumentacja techniczna. Dla potrzeb zwolnienia istotne jest jedynie, aby dokumentacja ta wskazywała na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów i zawartość w nich komponentów.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej rozszerzającej wykładni użytego w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia pojęcia "dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów", które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie przyjęcia błędnej wykładni pojęcia dokumentacji technicznej organy podatkowe nie dokonały analizy treści przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania dokumentu zatytułowanego "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych [...]", a także nie oceniły – w kontekście treści § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – czy dokument ten spełnia warunki dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich komponentów.
W konsekwencji postępowanie prowadzone przez organy obu instancji nie spełniało określonego w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymogu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Takich postępowań nie można również uznać za prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu pierwszej instancji, stwierdzone nieprawidłowości skutkowały jednocześnie naruszeniem przepisów dotyczących określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, to jest art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), co uzasadniało uchylenie decyzji organów podatkowych w całości.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w P., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Organ administracji oparł skargę kasacyjną na:
- 1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), ze względu na naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy – poprzez w sposób nieuprawniony szeroką, zbyt liberalną i błędną wykładnię prawa materialnego – § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że wystarczającym dokumentem służącym zwolnieniu od akcyzy jest zwykła instrukcja producenta urządzenia, a nie przewidziana przez prawo prowadzona przez producenta paliwa dokumentacja techniczna,
- 2) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ze względu na naruszenie przepisu postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez dokonanie w uzasadnieniu błędnej oceny stanu faktycznego, polegające na zarzuceniu niespełnienia przez organy podatkowe wymogu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zakwestionowanie działania organów zgodnie z zasadami budzenia zaufania oraz swobodnej oceny dowodów – art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ta i podana w pkt 1 opinie Sądu zdecydowały o uchyleniu rozstrzygnięć organów podatkowych. Dokonaną, błędną oceną sądową Dyrektor Izby jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.
3) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przepisu postępowania art. 141 § 4 tejże ustawy, z powodu niewystarczającego, ogólnikowego i wybiórczego uzasadnienia orzeczenia, co stanowi obrazę art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W uzasadnieniu organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że organy podatkowe dokonały analizy całego materiału dowodowego w sprawie. Wynikiem tego było uznanie, że dokument o nazwie "DTR Dokumentacja Techniczno-Ruchowa Instalacji do produkcji estrów metylowych [...]" jest jedynie instrukcją techniczno-technologiczną opracowaną przez producenta urządzeń eksploatowanych przez przedsiębiorstwo skarżącej oraz że nie jest ona dokumentacją techniczną prowadzoną przez producenta wskazującą na faktyczny proces technologiczny wywarzania poszczególnych estrów metylowych. Przedstawiona dokumentacja techniczno-ruchowa instalacji produkcji estrów nie może być traktowana jako dokumentacja techniczna wskazująca na sposób wytworzenia tych paliw. Jest to jedynie opracowanie techniczne eksploatowanego urządzenia. Na podstawie tego dokumentu nie można określić sposobu wytwarzania biopaliw, nie można określić składu chemicznego i zawartości procentowej poszczególnych składników podlegających przetworzeniu w celu uzyskania samoistnego paliwa.
Zawarte w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego sformułowanie "podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe prowadzi dokumentację techniczną (...)" dowodzi, że dokumentacja ta ma mieć charakter bieżącej ewidencji, w której w sposób ciągły odnotowuje się przebieg procesu produkcji paliw z zawartością biokomponentów. Z zacytowanego przepisu wynika ponadto, że dokumentację ma prowadzić podmiot korzystający ze zwolnienia, zaś w niniejszej sprawie posiadana przez stronę dokumentacja instalacji opracowana została przez inny podmiot, to jest H. Sp. z o.o. z siedzibą w B. B. Celem analizowanego unormowania było to, aby organy podatkowe miały możliwość kontrolowania przebiegu procesu uzyskiwania paliw na bazie komponentów, a nie to, aby proces ten był już z góry opisany.
Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również swoje stanowisko, że nie został naruszony art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie wykazał ponadto w sposób przekonywujący naruszenia prawa skutkującego uchyleniem decyzji. Sformułowania w najistotniejszej w gruncie rzeczy części uzasadnienia wyroku są niewystarczające, lakoniczne, niedostateczne, nieprzekonywujące.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. K., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, iż na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego, przeprowadzonego w pierwszej instancji przez WSA w Poznaniu, zaś skarga kasacyjna, co do zasady, spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisowi § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię.
Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2% do 5 % - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5% do 10% biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10% biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.
Natomiast w myśl § 12 ust. 3 pkt 1 powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że pomiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów.
Formułując zarzut naruszenia przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że za dokumentację techniczną w rozumieniu powyższego przepisu, której prowadzenie jest warunkiem koniecznym dla zwolnienia od akcyzy paliw z zawartością biokomponentów, można uznać instrukcję producenta urządzenia służącego do wytworzenia paliw.
Ten zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony.
Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu przytoczonego przez autora skargi kasacyjnej. W zaskarżonym orzeczeniu nie przesądzono bowiem, czy dokument o nazwie "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych [...]" jest dokumentem technicznym w rozumieniu § 12 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, a co za tym idzie czy jego posiadanie zwalnia zainteresowany podmiot od obowiązku uiszczenia akcyzy. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje podatkowe stwierdził jedynie, że prowadząc postępowanie organy podatkowe w sposób nieuprawniony zignorowały treść wspomnianego dokumentu, który skarżąca przedstawiła, jako dokument uprawniający ją do dokonania zwolnienia produkowanego przez nią paliwa od akcyzy. Pominęły jego treść zakładając, że nie może on spełniać wymogów określonych w rozporządzeniu.
Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. W § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia prawodawca wskazał, że zwolnienie od akcyzy producenta paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów możliwe jest wówczas, gdy ten prowadzi dokumentację techniczną, wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw i na zawartość w nich biokomponentów. Celem prowadzenia takiej dokumentacji jest możliwość ustalenia sposobu produkcji paliw.
Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy prawa nie definiują wprost, jak konkretnie ma wyglądać taka dokumentacja. Zatem nie można, jak to zrobił organ podatkowy, z góry odrzucać dokumentów, takich jak przedstawiony przez skarżącą dokument "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych [...]". Dokumentacja, o której mowa § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wcale nie musi być, jak twierdzi kasator, prowadzaną w sposób ciągły i systematyczny ewidencją. Wniosków takich nie sposób wyprowadzić z przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie. W cytowanym rozporządzeniu posłużono się stwierdzeniem, że dokumentacja ta ma pozwolić organom kontrolującym na ustalenie sposobu wytworzenia biopaliwa oraz zawartości biokomponentów. To właśnie jest celem omawianego rozwiązania prawnego. Brak jest zatem podstaw do kategorycznego i generalnego wskazania, jakie dokumenty będą spełniały wymagania umożliwiające udzielenie ulgi producentowi paliw ciekłych, a jakie nie.
Każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie, mając na uwadze cel przepisu. Nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie dokumentów, które są zgodne z kryteriami określonymi w rozporządzeniu, w oderwaniu od konkretnego kontekstu sprawy.
Należy zwrócić uwagę, iż jak twierdziła skarżąca, była ona producentką biopaliwa płynnego z olejów roślinnych – Biodiesel 100% - estry metylowe. Zawartość biokomponentów w tym paliwie wynosiła 100%. Ponadto wskazała, że używana przez nią instalacja była przystosowana wyłączenie do produkcji stuprocentowych estrów metylowych służących m. in. do paliw. Argumenty te nie były brane pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, a przecież wysokość zwolnienia od akcyzy zależy od udziału w paliwie elementów pochodzenia roślinnego. Wskazać trzeba, że ostatni próg uprawniający do najwyższego zwolnienia obejmuje paliwa z zawartością powyżej 10% biokomponentów. Dlatego też, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, istnieje konieczność analizy treści przedstawionej przez skarżącą dokumentacji techniczno – ruchowej.
Nie można bowiem a priori założyć, że dokumentacja ta nie spełnia wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, szczególnie w kontekście celu, jaki ma spełniać tenże przepis, a więc umożliwienia dokładnego ustalenia składu produkowanego paliwa. Tymczasem organ zupełnie nie wziął pod uwagę treści dokumentu "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych [...]", co spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji przez Sąd pierwszej instancji i nakazanie organowi dokładnej analizy treści tego dokumentu, w celu ustalenia sposobu wytworzenia produktu i zawartości w nim biokomponentów.
Z uwagi na powyższe rozważania, za niezasadny należy uznać również przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, polegającej na zarzuceniu niespełnienia przez organy podatkowe wymogu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zakwestionowaniu działania organów zgodnie z zasadami zaufania do organów Państwa oraz swobodnej oceny dowodów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy orzekające w sprawie powinny przedsięwziąć wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy produkowane przez skarżącą wyroby korzystają ze zwolnienia z podatku, z uwagi na przedstawioną przez nią dokumentację.
Z ustaleń prawidłowo poczynionych przez WSA w Poznaniu wynika, że ograny takich ustaleń nie dokonały. W szczególności nie rozważyły znaczenia dokumentu "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych [...]", co musiało prowadzić do uchylenia decyzji. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji w istocie odpowiada prawu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi przewidziane w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów i twierdzeń stron postępowania, wskazał podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Nie można zatem twierdzić, że uzasadnienie to jest ogólnikowe i wybiórcze. Ponadto zawiera ono wytyczne dla organu, konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stąd też działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 1200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.