Uzasadnienie
UZASDADNIENIE
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 155/11, wydanym w sprawie ze skarg P. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., uchylono zaskarżone decyzje.
Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy:
P. W., zwany dalej "skarżącym", w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P.", dokonywał w 2005 r. sprzedaży oleju opałowego lekkiego, podlegającego obowiązkowi znaczenia znacznikiem i barwienia na kolor czerwony. W związku z tą sprzedażą były pobierane od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).
Według ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w R., weryfikującego wspomniane oświadczenia, skarżący wykazywał sprzedaż oleju opałowego na rzecz nieistniejących podmiotów: w sierpniu 2005 r. (PHU ZBOŻ- POL Sp. z o.o. oraz M. C.), we wrześniu 2005 r. (J. B. i S. Z.), w październiku 2005 r. (J. K., J. K., S. C., J. G., R. J., J. J., M. L., E. N., J. O., J. P., J. K., T. T., oraz J. N.), w listopadzie 2005 r. (J. B.,. F., M. J., W. O., J. N., J. N., S. N., J. S.) oraz w grudniu 2005 r. (J. W.).
Ponadto w oparciu o dowód z zeznań świadków (osób fizycznych nabywających od skarżącego olej opałowy, które udało się zidentyfikować), jak ustalono, skarżący w poszczególnych miesiącach deklarował sprzedaż oleju opałowego w ilościach nie znajdujących potwierdzenia w zeznaniach składanych przez wspomniane osoby.
W ocenie organu, przyjęcie przez skarżącego oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy, jest równoznaczne z ich brakiem, ponieważ nie pozwala to na identyfikację osoby nabywającej olej opałowy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W myśl tego przepisu, według redakcji obowiązującej od dnia 15 września 2005 r., podatnik sprzedający omawiany olej jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.
Pobranie oświadczeń z danymi uniemożliwiającymi identyfikację nabywców było, zdaniem organu, efektem niedochowania należytej staranności przez kontrolowanego skarżącego i skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie tych oświadczeń powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Z uwagi na niedokonanie przez skarżącego, będącego podatnikiem, zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami określił należny podatek akcyzowy za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., obniżając wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatnika przy zakupie oleju opałowego.
Rozpoznając odwołania skarżącego od wspomnianych decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, za wyjątkiem decyzji określającej zobowiązanie za miesiąc sierpień 2005 r., które ustalono na kwotę 852 zł.
Skarżący wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R., który wyrokiem z dnia 22 lipca 2008r. I SA/Rz 292/08 skargi te oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, nie zwrócili uwagi na zmianę od 24 sierpnia 2005 r. regulacji dotyczących stawki podatkowej przewidzianej w odniesieniu do oleju opałowego, stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." W myśl tego przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W myśl zaś postanowień art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;
- 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.
W myśl tego wyroku, o ile w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. ustawa przewidywała stawkę na oleje opałowe, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś przepis wykonawczy dokonywał obniżenia tej stawki, to w obowiązującym od wskazanej wyżej daty art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadzono swoistą sankcję podatkową. Jednocześnie przewidziana w art. 65 ust. 1 stawka podatkowa na olej opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie była stawką preferencyjną, ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Okoliczność, iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Prawidłowości tej nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.
Ponadto, na co wskazano w powyższym wyroku, w art. 65 ust. 1 u.p.a., ani też w żadnym innym przepisie prawa, nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Wyrażono pogląd, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. W świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, że użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.
Nie istniały normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.
Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2001 r. podjął polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z 11 stycznia 2011 r. I GSK 899/09.
Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., o czym była mowa na wstępie, uchylił zaskarżone decyzje.
Sąd pierwszej instancji wskazał na przepis art. 190 p.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Natomiast odnosząc się do pisma procesowego organu z dnia 22 kwietnia 2011 r., jak wskazał Sąd pierwszej instancji, niezależnie od treści argumentacji, o bezskuteczności procesowej tego pisma na potrzeby rozpoznawanej sprawy, przesądza przepis art. 190 p.p.s.a.
Uchylając zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji przywołał argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z 11 stycznia 2011 r.
Dyrektor Izby Celnej w P. wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sporawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 65 ust. 1 u.p.a., polegającego na przyjęciu, że nierzetelne oświadczenie pochodzące od nieznanego nabywcy o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze nie jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji przyjęcie, za niezasadne zastosowanie wobec sprzedawcy sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
Jak podniósł Dyrektor Izby Celnej w P. organ ma świadomość związania Sądu pierwszej instancji stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 11 stycznia 2011 r. Wskazał jednak na rozbieżność orzecznictwa w istotnej dla sprawy kwestii związanej ze skutkami nieprawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Powołano się na wyroki NSA z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 i I GSK 78/10. W świetle tych wyroków, które skarga kasacyjna aprobuje, uzyskanie omawianego oświadczenia nabywcy oleju opałowego nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców.
Wobec zaistniałej rozbieżności orzecznictwa Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił się o rozważenie przez Skład orzekający złożenia wniosku o podjęcie w omawianej kwestii uchwały w poszerzonym składzie, stosownie do art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak już trafnie wskazano, w sprawie miał zastosowanie art. 190 p.p.s.a., który został uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji, poprzez przywołanie i zastosowanie się do stanowiska wyrażonego w omawianym wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09, wiążącym w niniejszej sprawie. Dostrzega to zresztą skarga kasacyjna.
Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, co wymaga podkreślenia, nie zostało zaakceptowane w późniejszym, jednolitym już orzecznictwie NSA. Wskazują na to choćby wyroki NSA powołane w skardze kasacyjnej. Innymi słowy, za odosobnione należy uznać stanowisko wyrażone wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09.
Z tych względów odpada potrzeba uruchomienia zawnioskowanej w skardze kasacyjnej procedury skierowania w omawianej kwestii pytania prawnego na skład rozszerzony. Ponadto zmienił się też stan prawny, a to w związku z uchyleniem ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez obecnie obowiązującą ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).
W tym stanie sprawy, skoro skarga kasacyjna została oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co nie jest dopuszczalne na gruncie art. 190 p.p.s.a., należało oddalić skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.).