Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1063/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1968/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do października 2010 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, w dniu 4 sierpnia 2011 r. w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce, funkcjonariusze Urzędu Celnego w Legnicy stwierdzili wyroby bez zapłaconej akcyzy: susz roślinny o intensywnym zapachu tytoniu w kartonach w łącznej ilości 500 kg, susz roślinny o zapachu tytoniu w workach w łącznej ilości 24,60 kg, susz roślinny nasączony w pojemnikach plastikowych w łącznej ilości 166,60 kg, preparaty zapachowe na bazie suszu roślinnego w opakowaniach jednostkowych w łącznej ilości 2.800,90 kg, węgiel drzewny do palenia w fajce wodnej w łącznej ilości 1.600 sztuk oraz węgiel drzewny w łącznej ilości 960 sztuk. Pobrano próbki towarów i zwrócono się do Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku o przeprowadzenie ich analiz. W sprawozdaniu z dnia 29 sierpnia 2011 r. Laboratorium stwierdziło, że susz roślinny o zapachu tytoniu oraz węgiel drzewny nie są wyrobem tytoniowym, natomiast wyrobem tytoniowym jest susz roślinny nasączony i preparaty zapachowe na bazie suszu roślinnego.

Jak ustalono, w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia 10 stycznia 2011 r. Spółka pakowała preparaty zapachowe na bazie tytoniu na rzecz firmy "M." M. P. z powierzonych przez tę firmę surowców. Skład surowcowy pakowanego preparatu odpowiadał składowi preparatu opisanego we wniosku firmy "M." do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Według Spółki interpretacja indywidualna z dnia [...] czerwca 2009 r. potwierdziła, że masa aromatyczna pakowana przez Spółkę nie jest wyrobem akcyzowym.

W decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy uznał, że preparaty zapachowe stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., ponieważ ze sprawozdania Laboratorium Celnego jednoznacznie wynika, że wszystkie badane próbki tych preparatów zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (sishy) bez dalszego przetwarzania. W opinii Laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10. Natomiast organ wydający interpretację, na którą powołuje się podatnik, zastrzegł, że wyrób opisany we wniosku nie będzie podlegał uregulowaniom zawartym w u.p.a., o ile nie będzie nadawał się do bezpośredniej konsumpcji (palenia).

Ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2009 r. została zmieniona interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r., w której wskazano, że skład masy aromatycznej opisany przez wnioskodawcę odpowiada typowemu składowi tytoniu do fajki wodnej (sishy), który zazwyczaj zawiera tytoń, cukry, aromaty i barwniki, glicerynę i glikol propylenowy. Produkt ten jest wyrobem akcyzowym, gdyż nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, natomiast bez znaczenia pozostaje przeznaczenie nadane mu przez producenta, jak również umieszczenie przez niego adnotacji na opakowaniu odnośnie niezdatności do palenia.

Spółka zapakowała w sierpniu 2010 r. - 1.000 kg preparatu, we wrześniu 2010 r. - 1.316,8 kg, w październiku 2010 r. - 1.000 kg, w grudniu 2010 r. – 1.000 kg. Wyliczona stawka kwotowa i procentowa wyniosła łącznie 469,56 zł. Podatek akcyzowy wyniósł więc za sierpień 2010 r. - 469.560 zł, za wrzesień 2010 r. - 618.317 zł, za październik 2010 r. - 469.560 zł, za grudzień 2010 r. - 469.560 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że Spółka w 2010 r. pakowała w jednostkowe opakowania wyroby zawierające w składzie:

tytoń jasny nieprzetworzony – 15 %, tytoń jasny – 3 %, tytoń ciemny – 6 %, syrop skrobiowy – od 55 do 60 %, aromaty owocowe, kwiatowe i spożywcze – od 6,5 do 8,5 %, utrwalacz – 0,17 %, barwniki spożywcze – 0,17 % i glicerynę – 9 %. Skład ten odpowiadał typowemu składowi tytoniu do fajki wodnej. Zatem pakowany wyrób nadawał się do palenia, co potwierdziły wyniki badań laboratoryjnych, dotyczące próbek pobranych w 2011 r. Jednakże w latach 2010 – 2011 przedmiotem pakowania był taki sam pod względem składu i cech fizycznych wyrób. Z badań laboratoryjnych wynika, że wszystkie badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (sishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10, który w myśl przepisów u.p.a. jest wyrobem akcyzowym. Bez znaczenia jest natomiast treść informacji umieszczona na opakowaniu jednostkowym wyrobu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, zarzucając naruszenie:

1. - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na czym miała polegać różnica w składzie próbek zabezpieczonych do badań laboratoryjnych i opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niewskazanie wyniku badań zabezpieczonych próbek, niewskazanie, jakie cechy badanej substancji przesądziły o zakwalifikowaniu do kodu 2403 10 10,
2. - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego,
3. - art. 188 i art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie do ustaleń faktycznych sprawozdań z badań laboratoryjnych z dnia 28 sierpnia 2011 r. i oddalenie wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego,
4. - art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 O.p. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy,
5. - art. 98 ust. 8 w związku z art. 98 ust. 5 u.p.a. przez uznanie masy aromatycznej do kominków i palenisk za wyrób tytoniowy,
6. - art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez niewskazanie dlaczego norma ta nie została zastosowana wobec podatnika.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1968/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia, jest jego zdatność do takiego użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Skarżący podnosi, że w ramach kwalifikacji produktu istotne jest przeznaczenie nadane przez producenta, podczas gdy organ nawiązuje do kryterium w ujęciu obiektywnym, a więc czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza treści przepisów u.p.a. nakazuje przyjąć kryterium wskazane przez organ.

W zakresie ustaleń faktycznych WSA we Wrocławiu wskazał, że podstawą uznania masy aromatycznej za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, organ podatkowy uczynił wyniki badań laboratoryjnych próbek pobranych w dniu 4 sierpnia 2011 r. w Z.w siedzibie Spółki A. (poprzednia nazwa Spółki).

W ocenie Sądu, skoro z badania wynikło, że próbki suszu aromatycznego zawierały tytoń oraz nadawały się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, to ta właściwość produktu miała decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wyrobu jako wyrobu akcyzowego, nie zaś postulowane przez producenta przeznaczenie w postaci odwaniania pomieszczeń w wyniku spalania w kominkach.

Gdy chodzi o zarzuty Spółki sformułowane w związku z badaniami przeprowadzonymi przez Laboratorium Celne oraz ich włączeniem w poczet materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że Laboratorium nie występowało w roli biegłego, o którym mowa w art. 197 O.p. Nie oznacza to jednak, że organ nie mógł wykorzystać sprawozdania jako materiału dowodowego, do czego był uprawniony zgodnie z art. 180 oraz art. 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi, podważającego walor powyższego dowodu jako zawierającego ocenę, do której uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy, Sąd wskazał, że zadaniem Laboratorium było zbadanie cech fizyko – chemicznych towaru produkowanego przez Spółkę (w rozumieniu u.p.a.) i w efekcie ustalenie, czy nadaje się on do palenia, ta bowiem właściwość była dla sprawy przesądzająca, w kontekście powołanych na wstępie norm prawnych. Z tych zadań jednostka wywiązała się w zupełności, co znalazło potwierdzenie w treści sporządzonych przez nią dokumentów. W tych okolicznościach zarzut wskazania przez Laboratorium kodu CN, albo stwierdzenie, że jest to wyrób traktowany przez u.p.a. jako wyrób akcyzowy, nie został uwzględniony.

Nie zostały również uznane za usprawiedliwione zarzuty, że organ oparł rozstrzygnięcie na sprawozdaniu Laboratorium, które nie odpowiadało zakresowi zagadnień koniecznych do wyjaśnienia, wskazanych w piśmie Izby Celnej z dnia 5 sierpnia 2011 r.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Spółką, że zwracając się o wykonanie analiz, Izba Celna szeroko sformułowała zakres informacji, jakich spodziewała się wówczas uzyskać, w tym mających charakter kwalifikacji prawnej (możliwość zastosowania u.p.a.) oraz tożsamość produktu. Jednakże sposób sformułowania wystąpienia Izby Celnej nie może podważać wiarygodności sprawozdania, w którym po przeprowadzeniu badań makroskopowych, mikroskopowych oraz badań jakościowych metodą chromatografii gazowej GC-MS, stwierdzono, że badane produkty (ich próbki) nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia.

W ocenie Sądu, na etapie kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu nadającego się do palenia) nie miało znaczenia, czy skład surowcowy preparatu aromatycznego (suszu roślinnego) poddanego badaniu Laboratorium odpowiadał składowi deklarowanemu przez przedsiębiorcę, który otrzymał korzystną – w swoim mniemaniu – interpretację indywidualną. Decydującym o kwalifikacji kryterium, nie był określony procentowy udział poszczególnych składników, lecz obiektywna zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Z przedstawionych względów nie okazał się uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie różnic w składzie badanego produktu w stosunku do składu produktu określonego przez przedsiębiorcę. Wskazanie tych różnic nie ma takiego znaczenia, które decydowałoby o wyniku sprawy.

Ponieważ sprawozdanie Laboratorium Celnego udzielało odpowiedzi na wszystkie pytania istotne dla oceny kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego, to uzupełnienie tego sprawozdania za pomocą opinii biegłego nie było uzasadnione.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. W jego ocenie analiza interpretacji z dnia 23 czerwca 2009 r., udzielonej "M." M. P. (w okresie kontroli jedyny udziałowiec Spółki) oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do przekonania, że w niniejszej sprawie podatkowej został ustalony inny stan faktyczny aniżeli uwzględniony przez organ udzielający interpretacji indywidualnej w oparciu o informację przedstawioną przez wnioskodawcę.

Sąd przeprowadził ponadto dowód z dokumentów zawnioskowanych w skardze stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: " P.p.s.a.". Podkreślił przy tym, że umorzenie postępowania karnego skarbowego wobec przedstawicieli skarżącej Spółki ze względu na ochronę związaną z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, nie było wiążące dla Sądu ani dla organu podatkowego orzekającego w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak wynika z art. 11 P.p.s.a. związanie dotyczy jedynie skazujących wyroków karnych co do popełnienia przestępstwa. Z treści orzeczeń sądowych przedłożonych przez stronę nie wynika, aby były rozważane zasady wydawania interpretacji indywidualnych, uregulowane w przepisach O.p., jak i kwestia zgodności stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację, ze stanem faktycznym, który ustalono w postępowaniu podatkowym.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) naruszenie:

1. I. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
2. a) zastosowanie normy art. 151 P.p.s.a. w stosunku do wadliwie ustalonego stanu faktycznego,
3. b) pominięcie części materiału dowodowego, tj.:
4. - postanowienia Sądu Rejonowego w Zgorzelcu z dnia 19 lutego 2014 r.,
5. - postanowienia Sądu Okręgowego w Jeleniej Górze z dnia 30 maja 2014 r.
6. - sprawozdania z badań Laboratorium Celnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2011 r. z badań tytoniu użytego do produkcji preparatu zapachowego,
7. c) wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

1. I. przepisów postępowania w postaci:
2. a) art. 194 § 1 O.p. przez wadliwą ocenę dokumentów urzędowych (postanowienie Sądu Rejonowego oraz Sądu Okręgowego, indywidualna interpretacja z dnia 3 stycznia 2011 r.),
3. b) art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez aprobatę przyjęcia do podstawy ustaleń faktycznych sprawozdań z badań Laboratorium, podczas gdy określony ustawą dowód (opinia biegłego), który ma zawierać wiedzę specjalną i odzwierciedlać procedurę jej uzyskania, zastąpiono nienazwanym środkiem dowodowym, który zawiera quasi wiedzę specjalną i nie poddaje się kontroli, co pozbawiło skarżącego możliwości wykazania zgodnego z obowiązującą procedurą istotnego dlań faktu,
4. c) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie ograniczenia postępowania dowodowego do okoliczności wybranych przez organy celne jako właściwego postępowania dowodowego, co pozbawiło skarżącego "równości broni" w ustaleniu faktów w imię zasady prawdy materialnej,
5. d) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzje organów celnych odpowiadają prawu, podczas gdy konieczna była ingerencja sądowa i wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na treść orzeczenia;
6. II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 98 ust. 8 i art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez uznanie masy aromatycznej do kominków i palenisk produkowanej przez firmę D. (poprzednio o nazwie A. sp. z o.o.) za wyrób tytoniowy o cechach tytoniu do palenia, objęty podatkiem akcyzowym, bez względu na przeznaczenie tego wyrobu oraz zawartość tytoniu w gotowym produkcie, mimo, iż produkt ten zawiera tytoń przemysłowy nieprzetworzony oraz przeznaczony jest do spalania w kominkach i paleniskach w celu emitowania zapachu i odwadniania pomieszczeń oraz nie nadaje się bezpośrednio do palenia przez ludzi, wobec czego nie spełnia kryteriów wyrobu tytoniowego podlegającego podatkowi akcyzowemu:
7. III. art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez aprobatę zaniechania zastosowania normy art. 14k § 1 O.p. przez organy celne w ich decyzjach, podczas gdy WSA powinien wyraźnie nakazać zastosowanie ww. przepisu, co podważa zaufanie do wymiaru sprawiedliwości i przeczy demokratycznemu państwu prawa.

Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o
2. 2. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu,
3. 3. obciążenie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa prawnego.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 tej ustawy strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze kasacyjnej na okoliczność, że tytoń przemysłowy używany do wytworzenia preparatu zapachowego nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W jej osnowie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ponieważ niezbędny zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów sformułowanych w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 98 ust. 8 i art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez uznanie masy aromatycznej do kominków i palenisk za wyrób tytoniowy o cechach tytoniu do palenia, objęty podatkiem akcyzowym, bez względu na przeznaczenie tego wyrobu oraz zawartość tytoniu w gotowym produkcie.

Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w art. 98 u.p.a. Precyzyjny sposób ich określania ma na celu wyeliminowanie wątpliwości jakie towary powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, co ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy na rynku pojawią się produkty spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, które nie będą opodatkowane akcyzą.

Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć następujące kategorie produktów bez względu na kod CN:

1. - papierosy,
2. - cygara i cygaretki,
3. - tytoń do palenia.

Definicje tych wyrobów zawierają ust. 2-7 art. 98 u.p.a. Zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się:

1. - tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego,
2. - odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.

Natomiast z art. 98 ust. 8 u.p.a. wynika, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Dla wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, że wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, że został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.

Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zawarte w u.p.a., zostały oparte na definicjach przedstawionych w Dyrektywie Strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (j.t. Dz. U. UE L.2011.176.24).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

1. a) papierosy;
2. b) cygara i cygaretki;
3. c) tytoń do palenia:

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;

(ii) inny tytoń do palenia.

W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 zdefiniowano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:

1. a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2. b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

W związku z tym, że definicje zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów unijnych, są one zgodne z postanowieniami prawa unijnego. Zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane.

Natomiast sposób czy miejsce spalania tego wyrobu wskazany przez producenta, są bez znaczenia dla klasyfikacji akcyzowej. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że kryterium decydującym w tym zakresie nie był określony procentowy udział poszczególnych składników, lecz obiektywna zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Skoro więc badania przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej w Białymstoku wykazały, że badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania - to organy miały podstawę do uznania go za wyrób akcyzowy, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 98 ust. 8 i ust. 5 u.p.a. nie zasługiwał na aprobatę.

W kontekście wymienionych badań, za niezasadny NSA uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188 i art. 197 § 1 O.p. WSA we Wrocławiu obszernie wyjaśnił, że Laboratorium nie występowało w roli biegłego, o którym mowa w art. 197 O.p., jednakże efekt końcowy badań (sprawozdanie) organ mógł wykorzystać jako materiał dowodowy w sprawie, do czego był uprawniony na podstawie art. 180 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) oraz art. 187 O.p. (zasada zupełności materiału dowodowego). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m. in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Należy zauważyć przy tym, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie wyników badań dokonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Wiarygodności tego podmiotu na pewno nie podważa okoliczność, że Laboratorium działa w ramach Izby Celnej.

Laboratorium to uzyskało w 2004 r. akredytację (AB 501), która stanowi formalne uznanie przez upoważnioną jednostkę, tj. Polskie Centrum Akredytacji (PCA)) kompetencji laboratorium badawczego.

Posiadanie akredytacji jest obiektywnym dowodem na to, że podmiot działa zgodnie z najlepszą praktyką i stanowi swego rodzaju gwarancję uznawania sprawozdań z badań w świecie. Zasady akredytacji ujęte są w międzynarodowych normach i wytycznych, w których określone są wymagania, zarówno dla jednostek akredytujących, jak i dla podlegających akredytacji jednostek oceniających zgodność. Uzyskanie akredytacji oznacza więc, że akredytowany podmiot został oceniony według tych norm i wytycznych.

Z powyższych względów należy uznać za wiarygodne i precyzyjne wyniki analiz oraz badań przeprowadzonych przez laboratorium. Dostarczają one wiarygodnych informacji, na podstawie których mogą być podejmowane decyzje.

Zakres akredytacji przyznanej Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku obejmuje badania chemiczne, analitykę chemiczną (C) oraz badania właściwości fizycznych (N) m.in. wyrobów tytoniowych.

Z przedstawionych powyżej względów wyjaśnienie sprawy nie wymagało skorzystania przez organ podatkowy z art. 197 § 1 O.p., w myśl którego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jak wynika z treści tego przepisu, ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Tym samym pozyskanie przez organ informacji na temat właściwości chemiczno – fizycznych pobranych w trakcie kontroli prób wyrobów pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia środka dowodowego z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 O.p., a także, co również organ podatkowy powinien brać pod uwagę – ekonomiki postępowania.

Nietrafny także jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić mu zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej.

To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę dokumentów urzędowych, posiadających na podstawie tego przepisu wzmocnioną moc dowodową (stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że analiza interpretacji z dnia 23 czerwca 2009 r., udzielonej "M." M. P. (w okresie kontroli jedyny udziałowiec Spółki) oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi do przekonania, że w niniejszej sprawie podatkowej został ustalony inny stan faktyczny aniżeli uwzględniony przez organ udzielający interpretacji indywidualnej w oparciu o informację przedstawioną przez wnioskodawcę. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca stwierdził bowiem, że przedmiotowy wyrób nie nadaje się do palenia.

Z kolei w treści wymienionej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraźnie zaznaczył, że "jeżeli przedmiotowy produkt, w postaci masy aromatycznej, emitującej w wyniku spalania zapach, przeznaczonej do kominków i palenisk w celu odświeżania i odwaniania pomieszczeń – nie będzie się nadawał do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) – w tej sytuacji nie będzie podlegał ustawie o podatku akcyzowym".

Ponieważ jednak w sprawie podatkowej ustalono, że masa aromatyczna produkowana przez Spółkę nadawała się do palenia bez potrzeby jej przetworzenia, to nie można było stwierdzić, że stan faktyczny pokrywał się ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd wyrażony Komentarzu do art. 14k Ordynacji podatkowej pod red. C. Kosikowskiego i L. Etela (LEX, Warszawa 2013 r.), a przytoczony w zaskarżonym wyroku, że podatnik nie jest chroniony, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy ustalony stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne konsekwencje.

Analogiczny pogląd wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r. II FSK 391/08 (LEX nr 510143), stwierdzając, że "Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej".

W tym miejscu należy dodać, że dawny art. 14c O.p. (o którym mowa w wymienionym wyroku) zawierał treść zbliżoną do obecnego art. 14k O.p.

Z tych względów chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez aprobatę zaniechania zastosowania normy art. 14k § 1 O.p., wskazującej, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy.

Zasadnie również stwierdził Sąd pierwszej instancji, że umorzenie postępowania karnego skarbowego wobec przedstawicieli skarżącej Spółki ze względu na ochronę związaną z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, nie było wiążące dla Sądu, ani dla organu podatkowego orzekającego w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. WSA we Wrocławiu powołał się tu na art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że odpowiedzialność karnoskarbowa opiera się na zasadzie winy, zaś odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Dlatego umorzenie postępowania karnoskarbowego nie wyłącza automatycznie możliwości dokonania wymiaru podatku.

Nie są usprawiedliwione także kolejne zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 (zasada zupełności postępowania podatkowego) i 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) w oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. (dot. wymogów decyzji co do rozstrzygnięcia i uzasadnienia). Trafna jest bowiem ocena Sądu pierwszej instancji, który w przedmiotowej sprawie nie stwierdził nieprawidłowości zakresie wyliczenia akcyzy i stanowisko swoje obszernie umotywował.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zasada obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek ten został wypełniony prawidłowo.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego, wypada wskazać, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie ma zastosowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, co oznacza, że Sąd ten nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie, a jedynie dokonuje kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w granicach wyznaczonych środkiem zaskarżenia. Stąd też co do zasady, mimo treści art. 193 P.p.s.a., wykluczone jest prowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania dowodowego.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W omawianej sprawie Sąd odwoławczy zasądził 1/3 stawki minimalnej opłaty za czynności pełnomocnika organu, gdyż na rozprawie rozpoznawane były trzy jednorodne sprawy skarżącej Spółki i takie też (jednorodne) były argumenty podniesione w odpowiedziach na wszystkie trzy skargi kasacyjne oraz argumenty organu zgłoszone ustnie podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.