Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 849/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi M.F., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2008 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd oparł się na następującym stanie sprawy:
M.F. (skarżący) złożył w dniu [...] lutego 2005 r. w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530D. Skarżący uiścił podatek akcyzowy w wysokości 3.039 zł. W dniu [...] listopada 2005 r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wyżej wskazanej wysokości.
Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Rozpoznając sprawę na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że dla ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie kwoty podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dla ustalenie podatku "rezydualnego" posłużył się katalogiem INFO-EXPERT, przyjmując w jego świetle, za organem I instancji, wartość podobnego pojazdu w kwocie 154.710 zł. Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, przyjął, że wysokość podatku "rezydualnego" zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota 15.044 zł. W związku z powyższym organ uznał, że nie doszło do nadpłaty podatku akcyzowego, wobec uiszczenia przez skarżącego kwoty 3.039 zł. Organ podkreślił, że nie kwestionował wartości wynikającej z umowy sprzedaży przedstawionej przez skarżącą, nie dokonywał również wyceny tego samochodu.
Organ podkreślił, że o naruszeniu art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, kiedy wysokość podatku wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przewyższy wskazaną rezydualną kwotę tego podatku. W takim przypadku nadwyżka podatku akcyzowego przekraczająca podatek rezydualny stanie się nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylając zaskarżoną decyzję powołał wyroku ETS o sygn. C-313/05. Wskazał, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. ETS w tym wyroku posłużył się terminem "rezydualna kwota podatku", który oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe i powinien być zawarty w wartości pojazdu.
Podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych określa przepis art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowi, że jest nią kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Podstawa opodatkowania, jak wynika z powyższego przepisu jak i z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna być określona na podstawie deklaracji złożonej przez skarżącego.
Zdaniem Sądu I instancji pojmowanie przywołanego wyroku ETS w ten sposób, że w każdej sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu używanego należy stawkę podatku akcyzowego odnosic do podstawy opodatkowania ustalonej wg rynkowej wartości tego pojazdu, nie da się pogodzić z zakazem niedyskryminacji zawartym w art. 90 TWE. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i nabyciu krajowym pojazdu używanego organy celne mają prawo, zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do badania stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Organ w przypadku stwierdzenia, iż deklarowana kwota jest zaniżona ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, jeżeli za dochodzeniem prawidłowej należności podatkowej przemawiają ekonomiczne przesłanki. W przypadku zakwestionowania wskazanej w umowie kwoty należności, którą nabywca samochodu w kraju członkowskim UE innym niż Polska, zobowiązany był zapłacić z tytułu zawartej umowy kupna-sprzedaży, organ celny ma obowiązek swoje stanowisko uzasadnić i w razie koniczności zastosować art. 199 a) Ordynacji podatkowej, z wszelkimi tego konsekwencjami.
W rozpoznawanej sprawie organ celny nie zakwestionował podstawy opodatkowania, wynikającej z zawartej umowy, jednocześnie przyjmując inną, ustaloną przez siebie wartość rynkową jako podstawę opodatkowania samochodu podatkiem akcyzowym. Wobec przyjęcia wartości rynkowej organ wyliczył podatek akcyzowy z obrazą przepisów art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaprzeczając jednocześnie wyrażonej w wyroku ETS zasadzie niedyskryminacji i jest konsekwencją błędnie odczytanej treści wyroku.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe określając należny od skarżącego podatek akcyzowy i przysługująca mu kwotę nadpłaty tego podatku przyjęły, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa pojazdu, podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło i organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia podatku jest wartość samochodu zapłacona przez skarżącego, natomiast dla obliczenia podatku rezydualnego podstawę opodatkowania stanowi średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego, zwrotowi podlega bowiem jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę odpowiadającą rezydualnemu podatkowi akcyzowemu zawartemu w cenie podobnego, używanego samochodu krajowego.
- 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 TWE oraz wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 i przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą służąca do określenia nadpłaty jest kwota zapłacona przez skarżącego, a nie jak przyjęły organy podatkowe dla wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego, wartość rynkowa podobnych, krajowych pojazdów samochodowych.
W uzasadnieniu organ ponadto podniósł, że gdyby celem orzeczenia ETS było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do konieczności stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie Polski to wyrok ten takie wskazanie by zawierał. Sposób opodatkowania zaprezentowany w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowy, do podstawy opodatkowania zastosowano bowiem stawkę podatku przewidzianą w przepisach krajowych, które mają zastosowanie także dla samochodów starszych sprzedawanych przed pierwsza rejestracją. Następnie porównano tak określoną kwotę podatku z wielkością kwoty podatku rezydualnego zawartego w krajowych pojazdach podobnych, obliczając wielkość nadpłaty.
Kasator wskazał, że sposób ustalenia nadpłaty zaprezentowany przez organ w niniejszej sprawie został potwierdzony przez ustawodawcę w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która to ustawa dostosowała prawo polskie do wytycznych zawartych w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.F. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżący organ oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj. na podstawie art, 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a) w świetle powołanych zarzutów kasacji w istocie jest uwarunkowany oceną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek wykładni Sądu I instancji przepisu art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Przystępując do oceny tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. W konsekwencji organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że konieczność wyliczenia podatku rezydualnego istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą i okoliczności wystąpienia nadpłaty, bez związku z wysokością takiej nadpłaty. Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, w którym dokonano wykładni art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, mowa jest także o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.
W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek (por. pkt. 41 wyroku ETS z 19 września 2002 r. w sprawie C-313/05). W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.
W opisanym wyżej stanie sprawy, trafnie organ skarżący zauważa, że taki sposób rozumienia wyroku ETS znalazł swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3 tej ustawy. Pomijając względy natury czysto jurydycznej, trafnie też zauważa organ w skardze kasacyjnej, że w sytuacji, gdyby celem orzeczenia ETS było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do obligatoryjnego stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1 % albo 13,6 %) to ETS w wyroku odniósłby się wprost do takiej oceny. Przy takim zaś rozumieniu istoty wyłaniającego się problemu nie zachodziłaby potrzeba porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) dawałoby pożądany rezultat.
Natomiast powszechnie wiadomym jest, że wartość pojazdów nabywanych w Państwach Członkowskich jest niższa niż krajowych podobnych, co skutkowałoby zawsze podatkiem wyższym od kwoty podatku rezydualnego. Takie zaś odczytanie zbiegu norm wspólnotowych z krajowym porządkiem prawnym uderza w racjonalny sens i analizowany kontekst normatywny powoływanego orzeczenia ETS.
W przedmiotowej sprawie błędnie zatem Sąd stwierdził, iż "ustalając stawkę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej podobnego samochodu do zakupionego przez skarżącego, a więc pomijając podstawę opodatkowania, jaka winna być ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej, naruszyły organy celne wyżej powołane przepisy art. 82 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Stan sprawy nie powinien budzić wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 417/07) uchylając decyzje organów obu instancji w konkluzji stwierdził, że "organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem procedur postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. (....) Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego."
Decydujące znaczenie miał usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, Mając powyższe na uwadze, nie zachodzi konieczność ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, gdyż te ostatnie uchybienia ściśle uwarunkowane były oceną naruszenia prawa materialnego i nie miały samoistnego wpływu na wynik sprawy.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 185 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).