Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 4262/03, oddalił skargę spółki [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 22 września 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.
Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z 24 września 1999 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Niemiec, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Hamburgu.
Decyzją z 14 sierpnia 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości uznając, iż podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 22 września 2003 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek w postaci rabatów udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy o konsygnację i dystrybucję z 2 marca 1998 r., zawartej z [...] z siedzibą w Hamburgu. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go każdego miesiąca [...] zobowiązany był do przesłania spółce Desitin zestawienia ilości i rodzaju produktów wyprowadzonych w poprzednim miesiącu kalendarzowym z magazynu konsygnacyjnego.
Na podstawie powyższego zestawienia [...] wystawiał dla [...] fakturę handlową. Za prowadzenie składu konsygnacyjnego [...] zobowiązany był do zapłaty [...] miesięcznej prowizji odpowiadającej 2% kwot zafakturowanych w poprzednim miesiącu. Ponadto strony uzgodniły, że od ceny podanej w fakturze handlowej zostanie potrącony rabat wynoszący 7% miesięcznej, zafakturowanej wartości sprzedaży. Zgodnie z art. 2.2 umowy, wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Ceny produktów zostały podane w załączniku do umowy. W dniu zgłoszenia celnego obowiązywały postanowienia umowy, zgodnie z którymi przyznanie rabatu nie było uzależnione od konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu.
W niniejszej sprawie od wartości celnej sprowadzonego towaru odliczono 7% rabat przyznany w nocie kredytowej Nr [...] z 12 października 1999 r., wystawionej za towary sprzedane przez [...]w obrocie krajowym we wrześniu 1999 r. Nie został zaś uwzględniony 2% rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu.
Oddalając skargę spółki [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej faktury, czy też cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa").
Sąd wskazał, że umowa o konsygnację i dystrybucję została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 tej umowy, [...] założyły magazyn konsygnacyjny w Polsce dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością [...] do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży. Dostawom do składu konsygnacyjnego, realizowanym przez Desitin, towarzyszyć miała faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5 zd. 2 umowy). W piśmie procesowym z 28 stycznia 2005 r. skarżąca wyjaśniła, że składowanie leków odbywało się najpierw w składzie celnym należącym do [...], dokąd trafiały bezpośrednio dostawy od kontrahenta zagranicznego, a następnie w magazynie własnym [...] w innym pomieszczeniu tego samego budynku, gdzie umieszczano leki z punktu widzenia prawa celnego dopuszczone do obrotu na terenie kraju przed ich sprzedażą odbiorcy krajowemu.
Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 166 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. Do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu powinna być dołączona faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca załączając do zgłoszenia celnego fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być faktury, które Desitin wystawiał w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury, zawierały rabaty handlowe i były podstawą rozliczania za produkty zakupione przez [...].
Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w sposób nieprawidłowy wskazał, iż z postanowienia art. 14 umowy wynikało procentowe określenie rabatu udzielonego [...] a także, że Desitin zobowiązany był do zapłaty [...] miesięcznej prowizji odpowiadającej 2% kwot zafakturowanych w trakcie poprzedniego miesiąca, tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jedynie na udzielenie 7% zniżki objętej notą kredytową Nr [...]z 12 października 1999 r.
Sąd stwierdził także, że udzielany przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera, a następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeżeli upust ten był premią eksportera dla [...] za wielkość tej sprzedaży, jak podnosi skarżąca, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość tego zakupu. Wprawdzie wysokość procentowa rabatu nie została określona z góry, jednakże samo udzielenie rabatu zostało zagwarantowane w art. 14 umowy, a jego wysokość była konkretyzowana w późniejszym terminie w fakturze handlowej. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny importowanych leków. Przyjęcie w tej sytuacji przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków w ocenie Sądu było prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.
Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.
Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej fakturze, której rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.
Podniesione przez skarżącą zarzuty o charakterze procesowym Sąd uznał za chybione.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka [...] wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 Kodeksu celnego, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o przyznany Spółce rabat;
- - art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;
- - art. 64 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. z 1997 r., Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia;
- - art. 21 Kodeksu celnego oraz artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;
- - art. 208 Ordynacji podatkowej, w związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji, pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego;
- - art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;
- - niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
- - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.
W obszernym uzasadnieniu przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została przedstawiona według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna niż cena należna w momencie dokonywania odprawy nie nakładała, zdaniem skarżącej obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo, ponieważ według skarżącej żaden przepis Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego.
W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub nieodpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który ponadto orzekł w składzie sprzecznym z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a.
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
W ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
I.1 Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, nie doszło do nierozpatrzenia sprawy w jej granicach wskutek naruszenia art. 21, Działu III Tytułu II Kodeksu celnego oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej.
A. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego trafnie organy celne nie mogły przyjąć stwierdzenia, aby rabat przyznany w fakturze stanowił wynagrodzenie skarżącej spółki za prowadzenie usług dystrybucyjnych. Przede wszystkim takie stanowisko poparte zostało przywołaniem treści art. 14 łączącej eksportera z importerem umowy z 2 marca 1998 r., przyznającym Spółce rabat, którego wysokość konkretyzowana była później w fakturze handlowej. Powyższy rabat handlowy odnosił się wprost do ceny importowanych leków. Dodać należało, że wynikająca z faktury kwota zniżki (rabatu) stanowiła 7% kwoty odpowiadającej wartości importowanych farmaceutyków wyszczególnionych na fakturze, zawierającej przedmiotowy rabat.
B. Bezzasadnie strona skarżąca powołuje się na przepisy Działu III Tytułu II Kodeksu celnego aby wykazać, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania zmierzającego do obniżenia wartości celnej. Art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego dopuszcza kontrolę zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru niezależnie od tego czy w wyniku kontroli możliwe jest wykazanie, czy doszło do zaniżenia, czy też zawyżenia wartości celnej. W szczególności, w art. 83 § 3 Kodeksu celnego jest mowa o wszelkich przypadkach zastosowania przepisów regulujących procedurę celną w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty i o obowiązku organów celnych w zakresie podejmowania niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania prawa celnego przy wzięciu pod uwagę nowych danych. Wynika stąd jednoznacznie, że konieczność przeprowadzania kontroli postimportowych i właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, w tym dotyczących wartości celnej, nie jest wyłączona w sytuacji gdy nowe dane wskazują, że w zgłoszeniu celnym przedstawiono wyższą wartość transakcyjną towaru od tej, jaka wynika z nowych danych.
Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że skoro celem ustalenia (korekty) wartości celnej towaru jest ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego, to w sprawie, w której ze względu na stawkę celną "0", dług celny wynosił "0" i nie mógł ulec zmianie w wyniku korekty wartości celnej towaru, decyzja dotycząca korekty wartości celnej importowanych leków naruszyła tenże przepis Kodeksu celnego. Inaczej mówiąc - w świetle art. 21 Kodeksu celnego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.
Zarzutu tego nie można podzielić. Przedstawiona przez skarżącą wykładnia art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki celnej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobrania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli środki te będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy weryfikacja ta ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść powołanego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ i c/). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.
2. Przyczyny wskazywane w pkt I.1 sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących niewyjaśnienia w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze oraz nieuchylenia decyzji organów celnych mimo prowadzenia postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Skoro stanowisko Sądu poparte zostało niebudzącymi wątpliwości zgromadzonymi w aktach dowodami, to jest niekwestionowanymi pod względem wartości dowodowej dokumentami w postaci łączącej eksportera z importerem umowy oraz faktury handlowej z ustalonym w niej rabatem, to przedstawienie opartych na tych dowodach ustaleń jako prawidłowych i wystarczających do rozstrzygnięcia stanowiło właściwą odpowiedź na zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organy celne, zwłaszcza jeśli zważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. obejmuje nakaz uchylenia decyzji lub postanowienia tylko w takich przypadkach, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym i art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to jest orzekaniem w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, została wydana z zachowaniem powyższego terminu. Z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że wskazany w tym przepisie termin 3 lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga natomiast, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. W tej sytuacji decyzja organu odwoławczego z 22 września 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych [Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.], dalej p.u.s.p. Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów.
Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.], który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia (do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Piotra Piszczka, wchodzących w skład Sądu I instancji.
Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p.
II. Strona skarżąca silnie eksponowała zarzut związany z zaaprobowaniem przez Sąd I instancji niewłaściwej, zdaniem skarżącej Spółki, metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Zarzut ten usytuowano jako składający się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W istocie jednak zarzut sprowadzał się do podważenia akceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, wiązać więc go należało z zarzutami omówionymi w pkt I. Zarzut niewłaściwej alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych nie jest trafny. Niekwestionowane ustalenia oparte na treści łączącej eksportera z importerem umowy z 2 marca 1998 r., faktury zbiorczej oraz zgłoszenia celnego wraz z dołączonymi do niego fakturami pozwoliły odtworzyć zasady obrotu pomiędzy eksporterem a importerem. Sprowadzone z zagranicy towary wprowadzone były do prowadzonego wspólnie przez eksportera i importera magazynu. Do poszczególnych partii wprowadzanych do magazynu farmaceutyków dołączone były faktury pro forma. Tak długo jednak jak towary pozostawały w magazynie stanowiły one własność eksportera. Dopiero wyprowadzenie towarów z magazynu powodowało skutek w postaci przejścia ich własności na importera, równoznaczny z wykonaniem umowy sprzedaży. Importer sporządzał miesięczne zestawienia towarów wyprowadzonych z magazynu, to jest zakupionych od eksportera. Na tej podstawie eksporter wystawiał fakturę zbiorczą obejmującą towary wyprowadzone z magazynu, a więc sprzedane importerowi. Właśnie na takiej fakturze określano wysokość rabatu (zniżki) odnoszącego się do wyprowadzonych z magazynu, sprzedanych importerowi towarów.
Zauważyć należy, że jeśli towar wyprowadzony z magazynu był tożsamy z tym, który w okresie rozliczeniowym wprowadzono do magazynu i którego dotyczyły faktury pro forma przedłożone przy zgłoszeniu celnym, to rabat byłby identyczny co do wysokości zarówno wtedy, gdyby traktować go jako rabat importowy, jak i wtedy gdyby uznać, iż obliczony był od wartości sprzedaży krajowej. Strona skarżąca przy tym nawet w skardze kasacyjnej nie kwestionowała tożsamości towaru wprowadzonego do magazynu i wymienionego w fakturach pro forma przedstawionych przy zgłoszeniu celnym z towarem wyprowadzonym z magazynu, to jest zakupionym od eksportera i opisanym na fakturze zbiorczej.
Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i niekwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne wskazywały, że łącząca eksportera z importerem umowa nie zawierała klauzul określających wysokość rabatu, względnie zasad wskazujących od jakich wartości należało rabat odliczyć, w szczególności nie stwierdzono, czy rabat obliczać należało od wartości importu, czy też sprzedaży na rynku krajowym. Zatem nie byłoby sprzeczne z umową powiązanie wysokości rabatu z wartością sprzedaży na rynku krajowym niezależnie od faktycznej zbieżności momentu wykonania umowy sprzedaży między eksporterem a importerem z wyprowadzeniem towaru z magazynu celem sprzedaży na rynku krajowym.
Tożsamość towaru opisanego w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego z tym, który wymieniono na fakturze obejmującej określenie rabatu, była okolicznością jednoznacznie potwierdzającą prawidłowość naliczenia przez organy celne rabatu od wartości towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym.
W opisanych okolicznościach nie można się było dopatrzyć naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., względnie art. 23 § 1 Kodeksu celnego.
- III. Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 21, a także art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSAiWSA nr 2/2004, poz.
- 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
IV. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł 23 września 1997 r. (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.
NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna w niniejszej sprawie powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD).
Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej.
Ponadto zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Stwierdzić również należy, że nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów omawianego zarządzenia zawierającego instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45.
V. Pozbawiony przekonywującego uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
VI. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieznajdującą usprawiedliwionych podstaw i mając na względzie brak przesłanek nieważności postępowania.