Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.W. wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1244/06 oddalił skargę H.P. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.
Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym:
Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...], H.P. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Chin klapki dziecięce oraz podeszwy i cholewki, objęte uprzednio procedurą składu celnego. W zgłoszeniu zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 17 %, dołączając jednocześnie wystawione w Chinach świadectwo pochodzenia wwożonego towaru nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r.
Organ celny wystąpił do Chińskiej Rady Promocji Handlu Zagranicznego (CCPIT) Oddział Guangdong o weryfikację autentyczności przedłożonego świadectwa pochodzenia. W odpowiedzi otrzymał informację, iż dokument ten nie został wystawiony przez CCPIT, a pieczęcie oraz podpisy na nim widniejące są podrobione.
Decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku od towarów i usług oraz dokonał ponownego ich naliczenia stosując stawkę autonomiczną w wysokości 40 %.
Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż ze względu na negatywny wynik weryfikacji dowodu pochodzenia, w stosunku do spornego towaru zasadnie zastosowano stawkę autonomiczną. Okoliczność pochodzenia importowanego towaru została udokumentowana przez stronę świadectwem, które w wyniku weryfikacji zagranicznej okazało się być nieważne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.W. oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że importowany towar jest wymieniony w "Wykazie nr 3" zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Dla towarów wymienionych w tym wykazie świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej przewidzianej w Taryfie celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia, które powinno spełniać warunki przewidziane w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Organy celne prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zastosowały stawkę autonomiczną w miejsce deklarowanej przez Spółkę stawki konwencyjnej.
W wyniku czynności weryfikacyjnych okazało się bowiem, że przedstawione przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia nie zostało wystawione przez upoważniony do tego organ kraju eksportu, a pieczęcie i podpisy zostały podrobione. Jedynie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia uznawane jest przez organy za dowód pochodzenia.
Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie Spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie § 12 rozporządzenia. Przepis ten stosowany jest tylko w odniesieniu do towarów innych niż określone w § 11 ust. 1 rozporządzenia, dopuszczającym inne niż świadectwo pochodzenia dokumenty jako dowód pochodzenia towarów, a zatem dla towarów wymienionych w "Wykazie nr 3" świadectwo pochodzenia jest jedynym dopuszczalnym dowodem pochodzenia, jak słusznie przyjęły organy celne. Nie znajdował zastosowania również art. 19 § 2 Kodeksu celnego stanowiący, że w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów.
W związku z powyższym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, gdyż w przypadku stwierdzenia braku autentyczności świadectwa pochodzenia towaru organ celny nie był już zobligowany do przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego.
Sąd podkreślił, że nie zachodzi w sprawie również przewidziana w § 11 ust. 3 rozporządzenia okoliczność zwalniająca podmiot z obowiązku udokumentowania pochodzenia towaru, gdyż ilość i rodzaj sprowadzonego w niniejszej sprawie towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Ponadto przewidziana przez przepisy prawa możliwość zastąpienia dokumentu pochodzenia przez zamieszczenie na towarze w sposób trwały oznaczenia kraju pochodzenia i zastosowania stawki konwencyjnej nie dotyczy sytuacji, gdy wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia wynika z innych przepisów.
Chybione jest także twierdzenie, że stanowisko władz chińskich ma charakter dokumentu prywatnego. Z treści art. 270 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub uprawnione podmioty tego państwa. Chińska Rada Promocji Handlu Zagranicznego Oddział w Guangdong (CCPIT) niewątpliwie jest takim podmiotem, a wspomniany oddział znajduje się na liście prowincjonalnych i centralnych agend instytucji, przekazanej organowi celnemu przez Ambasadę RP w Pekinie. Pismo wystosowane przez Radę ma zatem charakter dokumentu urzędowego, który stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym nie podlega swobodnej ocenie dowodów.
Nie jest ponadto zasadne stanowisko Spółki, iż organy celne uniemożliwiły jej zapoznanie się z treścią pisma władz chińskich. Organ celny wyznaczył Spółce termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na co wskazują pisma znajdujące się w aktach sprawy.
H.P. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przed WSA w G.W., ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi poprzez uchylenie w całości decyzji organów celnych obu instancji bądź stwierdzenie ich nieważności. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:
- I. prawa procesowego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające toczyło się bez udziału skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pominięcie skarżącej stanowiło istotną wadę postępowania uzasadniającą wznowienie postępowania;
- 2) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzje organów celnych nie zawierają w ogóle uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak tych elementów decyzji stanowi rażące naruszenie prawa;
- 3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 270 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ustalenie, iż dokument władz chińskich stanowił dokument urzędowy, a więc korzysta z domniemania prawdziwości oraz nie podlega swobodnej ocenie dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na podstawie tego dokumentu i przepisu ustalono, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, a także odmówiono możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości zgłoszenia celnego.
- II. prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez:
- 1) niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, gdy:
- a) § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia (zwane dalej: rozporządzeniem) jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP);
- b) nałożenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług wynika z § 20a rozporządzenia, a nie z aktu ustawowego (art. 217 Konstytucji RP);
- 2) niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 Kodeksu celnego w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sprzecznego z tymi przepisami § 20a rozporządzenia;
- 3) niewłaściwe zastosowanie § 12a rozporządzenia poprzez przyjęcie, że nie miał on zastosowania w niniejszym postępowaniu dotyczącym ustalenia, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe i ustaleniu długu celnego oraz określenia podatku.
W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podała, że podjęte przez organ celny czynności kontrolne toczyły się w ramach postępowania mającego na celu ustalenie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Postępowanie to toczyło się od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a zatem organ celny nie informując Skarżącej o wszczęciu weryfikacji, nie zapewnił jej tym samym czynnego udziału w każdym stadium postępowania.
Skarżąca stwierdziła również, że Sąd I instancji nie dokonał kontroli decyzji organów celnych pod kątem istnienia i prawidłowości postępowania wyjaśniającego oraz elementów decyzji w zakresie podatku VAT.
Spółka wskazała ponadto, że dokumenty urzędowe są sporządzane przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem wiążą się z zakresem spraw powierzonych danemu organowi władzy publicznej. Pismo urzędu celnego co do sfałszowania podpisu na świadectwie pochodzenia nie może być zatem uznane za dokument urzędowy, bowiem organ ten nie jest władny do dokonywania ustaleń co do faktu fałszerstwa podpisów na dokumencie. Ustaleń takich nie mogła także dokonać Chińska Rada Handlu Zagranicznego, chyba że wewnętrzne przepisy chińskie nadałyby temu organowi wspomniane uprawnienia. Tymczasem władze chińskie nie powołały się na żadne inne postępowanie, z którego wynikałoby fałszerstwo podpisu.
W ocenie Spółki, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. doszło do przekroczenia delegacji ustawowej określonej w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W rozporządzeniu tym wskazano bowiem nie tylko warunki, jakie musi spełniać dokumentacja potwierdzająca kraj pochodzenia towaru (jeszcze zanim dojdzie do zgłoszenia celnego), ale i samo postępowanie, toczące się już po zgłoszeniu celnym w przedmiocie weryfikacji samego zgłoszenia. W sprawie doszło ponadto do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie danin publicznych może nastąpić tylko poprzez unormowanie ustawowe. Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie stawki autonomicznej zamiast stawki konwencyjnej wynikało z § 20a powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów. Powyższy przepis rozporządzenia narusza także art. 2 Konstytucji RP. Przyjmuje bowiem jako środek dowodowy milczenie organu państwa obcego, przez co narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej.
Zdaniem skarżącej, w sprawie zastosowanie powinien znaleźć § 12 cytowanego rozporządzenia. Przepis ten znajduje się w Rozdziale 5 dotyczącym dokumentowania pochodzenia towarów przywożonych na polski obszar celny. Odnosi się zatem do wszystkich dokumentów mających na celu ustalenia kraju pochodzenia towaru, w tym również do świadectw pochodzenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:
- 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).
W niniejszej sprawie problem odtwarzania zarzutów składających się na podstawy kasacyjne w zasadzie nie występuje zważywszy, że skarga kasacyjna sporządzona jest należycie, a zarzuty sformułowano w sposób niepowodujący istotnych wątpliwości co do granic środka odwoławczego. Błędne oznaczenie w petitum skargi dwóch przepisów zostało konwalidowane w ten sposób, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano właściwe przepisy w sposób pozwalający na przyjęcie, że w części nazwanej uzasadnieniem przedstawiono właściwie sformułowane zarzuty.
Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.
Nie ma racji Spółka twierdząc, że w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.
Sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu, możliwe jest nie tylko bezpośrednio po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz również w późniejszym terminie, w trybie określonym w art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Na tle niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ celny wydał postanowienie, w którym określił zakres wszczynanego postępowania jako zmianę stawki celnej, naliczenie kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług (k-17 akt adm.). Poinformowanie Spółki o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania dowodzi zaś, że organ uwzględnił wynikającą ze stosownych przepisów konieczność udziału strony w tym postępowaniu i czyni nieskutecznymi podniesione w tej kwestii zarzuty, o czym już wspomniano.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.
W ramach podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego wymienione są przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że ustalenie wysokości podatku od towarów i usług jest prostym następstwem zastosowania tych przepisów w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji stanie faktycznym obejmującym określenie wartości celnej towaru, zaniechanie powtórzenia ustaleń i opisu procesu subsumpcji w zakresie stosowania przepisów podatkowych w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tego też powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do materii podwyższania mocy dowodowej dokumentów uzyskanych od podmiotów działających na terenie państwa obcego. Wobec tego zarzut jego naruszenia nie może wywoływać skutku w zakresie podważenia rozumowania Sądu I instancji, dotyczącego mocy dowodowej odpowiedzi udzielonej na pismo wystosowane w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).
W niniejszej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowi jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie państwa obcego traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi, jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Przede wszystkim odpowiedź pochodzi od jednostki podmiotu wskazywanego jako wystawiający świadectwo pochodzenia.
Wobec tego uzasadnione jest stwierdzenie, że podmiot, do którego zwrócono się w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, nie potwierdził autentyczności świadectwa.
Nie są również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego), upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 61).
Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów.
Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej, do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma, dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia, z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja".
Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli w dniu 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.). Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice niniejszej sprawy. Rozumiany w przedstawiony sposób § 20a omawianego rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi. Przepis ten nie jest źródłem praw i obowiązków w zakresie danin publicznych, wobec czego nie może pozostawać w kolizji z art. 217 Konstytucji RP.
Przepis § 12 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia w sposób oczywisty dotyczy towarów, których pochodzenie nie musi być dokumentowane świadectwem. Wskazuje na to porównanie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, jednoznacznie określającym grupę wymienionych w Wykazie nr 3 towarów, których pochodzenie dokumentowane może być tylko świadectwem.
Z wymienionych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.