Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę U. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
zgłoszeniem celnym z dnia 14 maja 2007 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu samochód Volkswagen Touareg sprowadzony ze Szwajcarii. Do zgłoszenia skarżąca załączyła rachunek z dnia 10 maja 2007 r. określający wartość celną samochodu na kwotę 2.500 CHF, deklarację elementów dotyczących wartości celnej oraz opinię techniczna z dnia 14 maja 2007 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę.
W dniu 7 października 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. wpłynęło pismo z Prokuratury Apelacyjnej informujące, że przeprowadzona przez władze celne Szwajcarii kontrola ujawniła, iż firma widniejąca na rachunku jako sprzedawca samochodu nie istniała.
W wyniku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. postępowania, w toku którego powołano biegłego rzeczoznawcę celem określenia wartości rynkowej spornego samochodu, wartość tą określono na kwotę 84.000 złotych. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. organ, w oparciu o art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1, dalej: WKC), ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 50.091 złotych oraz określił kwotę cła podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.423 złotych.
Dyrektor Izby Celnej w B. P. objętą skargą decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec podważenia wiarygodności rachunku z dnia 10 maja 2007 r. organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił wartość celną importowanego samochodu metodą zastępczą, określoną w art. 31 ust. 1 WKC (metoda ostatniej szansy) przyjmując jako podstawę wyliczeń wartość rynkową samochodu określoną w opinii powołanego biegłego rzeczoznawcy. Stwierdził również, że decyzja organu I instancji wydana została w związku z pięcioletnim terminem powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych wynikającym z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: prawo celne) i art. 221 ust. 1 WKC.
Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazując na treść przepisu art. 31 WKC stwierdził, że organy celne zasadnie podzieliły i przyjęły za podstawę ustalenia wartości celnej importowanego samochody opinię biegłego M. S. powołanego przez organ I instancji, który ustalił wartość rynkową samochodu na dzień zgłoszenia celnego na kwotę 84.000 złotych. Prawidłowo organy, biorąc pod uwagę ustaloną wartość rynkową ustaliły wartość celną samochodu na kwotę 50.091 złotych i od tej kwoty określiły wartość długu celnego.
Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu o zastosowaniu art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 prawa celnego. Sąd stwierdził, że co prawda określony w art. 221 ust. 4 WKC trzyletni termin powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego nie został dochowany przez organ jednakże zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu przewidzianego art. 56 prawa celnego uzasadniało spełnienie przesłanek określonych w powołanym art. 221 ust. 4 WKC. Kwalifikacja czynu jako podlegającemu postępowaniu w sprawach karnych w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC leżało w kompetencji organów celnych powołanych do określenia dokładnej kwoty należności celnych. Sąd zauważył, że związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu organy celne oparły o postanowienie Prokuratury Krajowej z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt [...].
Odnosząc się do przyznania waloru dokumentu urzędowego załącznikom do pisma władz celnych Szwajcarii z dnia 30 kwietnia 2010 r., Sąd I instancji wskazał, że organy przyjęły, iż pismo to wraz z załącznikami stanowiło dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.). Z jego treści wynikało, że sprzedawca spornego samochodu nie istniał w chwili sporządzania faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Sąd zauważył, że wynikającego z powołanego pisma domniemania skarżąca nie obaliła w trakcie postępowania.
W podstawie pranej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
U. G. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:
- 1. art. 30 i 31 WKC przez bezzasadne zastosowanie tzw. metody wartości kalkulowanej (ostatniej szansy) dla wyceny samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania i przez uznanie, że zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych jest bezwzględnie niemożliwe;
- 2. art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia miały wpływ na treść zaskarżonego wyroku.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które to naruszenia miały wpływ na treść zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na nieprawidłowości w skonstruowaniu tego zarzutu skargi kasacyjnej polegającą na nie wskazaniu podstawy kasacyjnej, tj. czy jest to zarzut z art. 174 pkt 1 czy 2 p.p.s.a. oraz to, iż w tymże zarzucie nie sformułowano w istocie pod adresem Sądu I instancji żadnego zarzutu, który dotyczyłby naruszenia przez tenże Sąd przepisu prawa procesowego, stosowanego przez Sąd administracyjny, tj. przepisu zamieszczonego w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sformułowano natomiast nieprawidłowo zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd ten nie stosował.
Podkreślić należy, iż sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu. Zatem zadaniem tego sądu nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o przepisy obowiązujące w postępowaniu administracyjnym (celnym, podatkowym), ale ocena czy stan faktyczny ustalony przez organy administracji, w oparciu o przepisy obowiązujące w postępowaniu administracyjnym, został ustalony zgodnie z prawem, przy poszanowaniu zarówno przepisów proceduralnych, jak i materialnych, których obowiązek stosowania w danej sprawie ciąży na organach administracji.
Ustosunkowując się jednak do zarzutu tak sformułowanego Naczelny Sąd Administracyjny go nie podzielił. Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu swego wyroku do zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, zasadnie konkludując, iż nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie dopuszczając się naruszenia art. 121, 122, 125, 188 i 191 O.p. Przypomnieć należy, że w dniu 7 października 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. wpłynęło pismo z Prokuratury Apelacyjnej informujące, że przeprowadzona przez władze celne Szwajcarii kontrola ujawniła, iż firma widniejąca na rachunku dotyczącym przedmiotowego pojazdu, jako sprzedawca samochodu, nie istniała. Po wszczęciu postępowania organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę celem określenia wartości rynkowej spornego samochodu, wartość tą określono na kwotę 84.000 złotych.
Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. organ ten, w oparciu o art. 31 WKC, ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 50.091 złotych oraz określił kwotę cła podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.423 złotych. Organ II instancji objętą skargą decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec podważenia wiarygodności rachunku z dnia 10 maja 2007 r. organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił wartość celną importowanego samochodu metodą zastępczą, określoną w art. 31 ust. 1 WKC (metoda ostatniej szansy) przyjmując jako podstawę wyliczeń wartość rynkową samochodu określoną w opinii powołanego biegłego rzeczoznawcy. Stwierdził również, że decyzja organu I instancji wydana została w związku z pięcioletnim terminem powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych wynikającym z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: prawo celne) i art. 221 ust. 1 WKC.
Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego art. 30 i 31 WKC, którego naruszenie przez Sąd I instancji, w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na bezzasadnym zastosowaniu tzw. metody wartości kalkulowanej (ostatniej szansy) dla wyceny samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania i przez uznanie, że zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych jest bezwzględnie niemożliwe, Naczelny Sąd Administracyjny go nie podzielił. Wobec niejasnego sformułowania tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż skarżącemu kasacyjnie chodzi o niewłaściwe zastosowanie art. 31 WKC w tej sprawie, z pominięciem (niezasadnym w ocenie kasatora) metody wartości transakcyjnej towarów podobnych i uznaniu, iż zastosowanie tej metody w przedmiotowej sprawie jest bezwzględnie niemożliwe. Rację ma Sąd I instancji, który zaakceptował rozstrzygniecie organów oparte na art. 31 WKC.
W analizowanej sprawie organy wykazał, iż istniała podstawa do odstąpienia od stosowania metody wartości transakcyjnej. W trakcie dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne Szwajcarii (dowód: pismo z dnia 30 kwietnia 2010 r., nr 67.0.74500.000028.09) ustalono, że firma P. Gmbh nie istnieje i nie istniała w chwili wystawienia rachunku. W świetle tych dowodów organy słusznie przyjęły, iż rachunek dołączony do zgłoszenia celnego nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera. Dokument pochodzi od nieustalonego podmiotu, nie został podpisany przez eksportera i nie odzwierciedlał rzeczywistych czynności kupna - sprzedaży. Ustalenia szwajcarskich władz celnych nie były zresztą kwestionowane przez skarżącą. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał za organami celnymi, iż w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej zachodzi konieczność ustalenia tej wartości zgodnie z metodami określonymi w art. 30-31 WKC.
W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania metody towarów podobnych, o której mowa jest w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, ponieważ zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych pojazdów samochodowych Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznał za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodów o podobnym stopniu zużycia, co przemawia za odrzuceniem tej metody jako właściwej do ustalania wartości pojazdów używanych. Zatem słusznie Sąd I instancji podkreślił, iż w tej sytuacji organy celne prawidłowo zastosowały dla określenia wartości przedmiotowego samochodu metodę "ostatniej szansy", o której mowa jest w treści art. 31 ust. 1 WKC.
Za bezpodstawny należy uznać zarzut strony skarżącej, pomieszczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczący ustalenia wartości celnej na podstawie cen na rynku polskim a nie szwajcarskim, ponieważ art. 31 ust. 2 lit. c) WKC stanowi, iż: "wartość celna ustalana z zastosowaniem art. 31 ust. 1 nie może być określana na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu." Wbrew przekonaniu skarżącej ewentualne pozyskanie informacji o średnich kosztach naprawy pojazdu w Szwajcarii uwzględniających ceny brutto robocizny i części zamiennych i dopuszczenie tych dowodów w analizowanej sprawie nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przy ustalaniu wartości celnej na podstawie art. 31 WKC za podstawę wyliczeń przyjęto wartość bazową podobnego pojazdu na rynku polskim pomniejszona o korekty. Przyjęcie korekt uwzględniających ceny brutto robocizny i części zamiennych na rynku szwajcarskim byłoby błędne i sprzeczne z treścią art. 31 ust. 2 lit. c) WKC. Koszty robocizny i części zamiennych są elementem składowym cent każdego towaru.
Bezpodstawny jest także zarzut, wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczący niewyjaśnienia przez biegłego korekty z tytułu kosztów naprawy w wysokości 30% oraz nieuwzględnienia przez niego "prywatnej" wyceny dołączonej przez skarżącą do zgłoszenia celnego. Jak wynika z wyceny technicznej M. S. (biegłego powołanego przez organ) zastosowanie 30% korekty ze względu na konieczne naprawy wynikało z faktu, że brak było szczegółowego opisu i kwalifikacji uszkodzeń opisanych w dołączonych dokumentach. Do korekty z tytułu koniecznych napraw uwzględniono wszystkie wskazane i widoczne uszkodzenia oraz wskazania sprawdzeń układów. Zgodnie z instrukcją konieczne naprawy pojazdu zawierają zredukowany koszt naprawy, który w zaokrągleniu wynosi ok. 30 %, to jest maksymalny, dopuszczalny przez program dla korekty bez wykonywania wyliczeń w systemie Audatex (wyliczenie jest możliwe tylko wówczas, gdy jest dokładny opis uszkodzeń).
W przedmiotowej sprawie skarżąca nie nadesłała dokumentów, w oparciu o które biegły mógłby sporządzić kalkulację wartości w systemie Audatex, mimo że organ wezwał ją do tego pismem z dnia 10 października 2010 r. Ponadto zaakcentować należy, że w postanowieniu o powołaniu biegłego z dnia 9 grudnia 2011 r. organ I instancji w oparciu o art. 190 § 2 o.p. poinformował stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia opinii, a wiec skarżąca miała możliwość wzięcia czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i możliwość zadawania biegłemu pytań. Z tej możliwości strona nie skorzystała.
Nadto z "prywatnej" opinii dołączonej przez skarżącą do zgłoszenia celnego wynika, że: "pojazd znajduje się w stanie technicznym adekwatnym do czasu użytkowania i ilości przejechanych kilometrów. Pojazd nie stanowi odpadu w myśl przepisów o ochronie środowiska naturalnego." Jak słusznie akcentuje organ skoro certyfikowany rzeczoznawca samochodowy tak stwierdził, a w ocenie technicznej nie wyszczególniono procentowego stopnia uszkodzeń, to nie ma podstaw do zastosowania wyższej niż maksymalnej 30% korekty na konieczne naprawy. Również w protokole oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia 4 maja 2007 r., dokonanych w obecności strony przez dwóch funkcjonariuszy celnych zawarta jest informacja, że: "samochód osobowy używany bez widocznych uszkodzeń zewnętrznych".
Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.