Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 204/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę A. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
A. Cz. nabył w Szwajcarii, w dniu [...] października 2004 r. samochód osobowy marki H. o poj. silnika 2157 cm3, wyprodukowany w 2002 r. W dniu [...] stycznia 2005 r. podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie 2.505,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 9.786,00 zł oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 25,6%. Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.505,00 zł składając w dniu [...] lutego 2007 r. korektę deklaracji uproszczonej AKC-U z wykazaną kwotą podatku akcyzowego do zapłaty 0,00 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. wezwał podatnika do przedstawienia, będącej w jego posiadaniu dokumentacji technicznej, dla potwierdzenia stanu ogólnego pojazdu na dzień jego nabycia oraz identyfikującej pojazd, która mogła mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu.
W odpowiedzi skarżący wskazał, iż wszelka dokumentacja związana z pojazdem została przedstawiona i znajduje się w posiadaniu organu podatkowego. W dodatkowym piśmie będącym "uzupełnieniem wniosku", do dołączył 4 kolorowe kserokopie fotografii przedstawiające uszkodzone pojazdy. Jedna z nich dotyczyła pojazdu marki H. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Organ, powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 – powoływana dalej jako u.p.a.) ustalił, iż uiszczony przez skarżącego podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był niższy od podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Fakt ten spowodował zdaniem organu, że skarżącemu zwrot nadpłaty nie przysługiwał.
Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kierował się wskazaniami zawartymi w orzeczeniu ETS C-313/05 w sprawie Macieja Brzezińskiego oraz treścią art. 90 TWE, który jego zdaniem należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wskazano, iż organ pierwszej instancji dla wyliczenia wartości takiego samochodu posłużył się internetową wersją Komputerowego Systemu Info-Expert, który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów i przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła 80.800,00 zł (brutto). Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, przyjęto, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju wynosi 7.929,00 zł.
Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał ponadto, iż nałożenie na organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Jego zdaniem gromadzenie i przechowywanie materiału dowodowego leży w interesie podatnika, bowiem samo oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dla organu podatkowego wystarczającej mocy dowodowej. Zdaniem organu podatnik nie przedstawił, mimo że miał taką możliwość żadnych dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu osobowego zgodnie z czym organ podatkowy za podstawę obliczenia podatku przyjął wartość rynkową bez pomniejszeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę A. Cz. wskazał, że istotą sporu w sprawie pozostawała ocena, czy organy podatkowe ustaliły w sposób zgodny z wyrokiem ETS C-313/05 wartość rynkową samochodu podobnego, co sprowadzony przez skarżącego, a w konsekwencji czy w sposób zgodny ze stanowiskiem Trybunału, porównały wymierzoną wysokość akcyzy z rezydualną wartością podatku tkwiącego w cenie samochodu podobnego będącego przedmiotem obrotu krajowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły wartość wyjściową samochodu bowiem przyjęły wartość rynkową podobnego pojazdu z okresu wewnatrzwspólnotowego nabycia, tj. z miesiąca października 2004 r. Organ podatkowy poszukując pojazdu podobnego korzystał z danych technicznych pojazdu, które zawarte były w dokumentacji złożonej przez skarżącego, który wskazywał, że jest to zupełna dokumentacja, którą dysponuje. Skarżący stał na stanowisku, że sporny pojazd był uszkodzony. Jedynym dowodem potwierdzającym tę okoliczność była fotografia pojazdu tej samej marki, bez jakichkolwiek cech go indywidualizujących.
Sąd zwrócił uwagę, iż argument strony skarżącej, że niska cena pojazdu jest wystarczającym dowodem na to, że był on uszkodzony, nie może być bezwarunkowo przyjęty albowiem cena nabycia jest wynikiem porozumienia dwóch stron umowy, które mogą taką cenę ustalić w sposób dowolny, uwzględniając wiele dodatkowych postanowień - nie muszą przyjmować ceny adekwatnej do obowiązującej w obrocie rynkowym. Oczywista jest możliwość nabycia samochodu za cenę znacznie niższą niż wartość rynkowa. W kluczowym w tym postępowaniu dokumencie, jakim jest rachunek za zakup przedmiotowego pojazdu z dnia 18 września 2006 roku, nie zawarto informacji mogących świadczyć o uszkodzonym statusie przedmiotowego pojazdu.
A. Cz. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego - przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. r. Nr 118, poz. 745) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy określaniu kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., wystarczające jest ustalenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu "podobnego" do pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo;
- 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 11, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zbadały w sposób wszechstronny wszystkie okoliczności sprawy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a co za tym idzie właściwie określiły wartość wyjściową samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, którą następnie posłużyły się do określenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że całkowicie chybione jest przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05, a zarazem przepisów z art. 2 i art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, wynika obowiązek ustalenia przez organ wartości rynkowej "podobnego" samochodu zarejestrowanego w Polsce, tym samym określenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie takiego pojazdu. Zdaniem kasatora w świetle wyroku ETS, celem przepisów cytowanej ustawy nie jest doprowadzenie do sytuacji, w której każdorazowo podstawę opodatkowania akcyzą będzie stanowić średnia cena danego typu pojazdów na rynku i będzie ona zawsze taka sama dla każdego z tych pojazdów. Ustalenie wartości rynkowej konkretnego pojazdu polegać ma bowiem na określeniu jego średniej ceny na rynku w oparciu o jego indywidualne parametry tj.: markę, model, rok produkcji, ale również wyposażenie i stan techniczny.
W opinii kasatora organy podatkowe w niniejszej sprawie ograniczyły się jedynie do sprawdzenia cen "podobnych" pojazdów posiłkując się wyłącznie programem komputerowym, dając wiarę zamieszczonym tam informacjom, a nie dokumentom urzędowym przedłożonym przez skarżącego w postaci dokumentacji odprawy celnej sporządzonej przez niemiecki urząd celny potwierdzających rzeczywistą wartość tego konkretnego pojazdu ze względu na jego stan techniczny i wyposażenie. Jednocześnie odnosząc się do podkreślonego przez Sąd nieprzedstawienia przez stronę stosownej dokumentacji stanu technicznego pojazdu podkreślono, że w czasie gdy skarżący nabywał pojazd obowiązywały inne przepisy prawa, a strona nie mogła przewidywać wówczas zmian przepisów i zapobiegawczo gromadzić dokumenty wymagane obecnie przez organy podatkowe.
Dodatkowo wskazano, iż co prawda ciężar dowodu obarczał w tej sprawie także stronę, to jednak organy administracji zobowiązane były dążyć do należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok oddalający skargę A. Cz. na wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Skarga kasacyjna zbudowana została w oparciu o obie wskazane w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. podstawy. Wskazując na art. 11, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a oraz wymienione wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, kasator zarzucił Sądowi I instancji, iż błędnie ocenił jako prawidłowe dokonane przez organ ustalenia faktyczne, podczas gdy mająca znaczenie dla zwrotu nadpłaty wartość wyjściowa samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest inna. Ponadto zdaniem kasatora, WSA wykładając treść przepisu art. 2 i art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...), błędnie przyjął, iż przy określaniu kwoty nadpłaty wystarczające jest ustalenie średniej ceny zarejestrowanego na terenie kraju samochodu "podobnego" w oparciu o dane z systemu komputerowego. Z uwagi na to, że zgłoszone w ramach naruszenia prawa materialnego i procesowego zarzuty koncentrują się na pojęciu średniej wartości rynkowej pojazdu ustalanej dla potrzeb wyliczenia ewentualnego zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz zasadach jej prawidłowego ustalenia, ich rozpatrzenie wymaga oceny, czy doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 omawianej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym.
Zgodnie z tymi przepisami, o zwrocie nadpłaty można mówić, gdy podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego jest wyższy od podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Ta ostatnia wartość wyrażona jest wzorem, w którym zasadnicze znaczenie odgrywa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego zdefiniowana w ust. 2 art. 3 omawianej ustawy. Wartość ta ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu osobowego, a więc samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz – w razie gdy jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tego tytułu.
Sąd I instancji, mimo iż nie dokonywał wykładni ani nie przeprowadzał analizy przepisów art. 2 i 3 ustawy o zwrocie nadpłaty (...), to jednak nie zaprzeczył zasadom w tych przepisach zawartych, w szczególności uwzględnił możliwość dokonania obliczenia wartości zarejestrowanego na rynku krajowym samochodu osobowego według danych zawartych w tym przepisie (marka, model, rocznik produkcji, stan techniczny i wyposażenie), co wynika pośrednio z wywodów uzasadnienia koncentrujących się na prawidłowości dokonania przez organ ustaleń faktycznych.
Z tego też względu brak jest podstaw do skutecznego postawienia WSA zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 2 tej ustawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że średnia cena, o której tam mowa oznacza średnia cenę danego typu pojazdu na rynku, taką samą dla każdego takiego pojazdu bez względu na jego indywidualne parametry.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenia prawa procesowego poprzez przyjęcie zaskarżonym wyrokiem, że organy administracji celnej prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie określiły wartość wyjściową nabytego przez Artura Czapiewskiego samochodu. Zgodnie z art. 6 ustawy o zwrocie nadpłaty (...) w zakresie nieuregulowanym ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Oznacza to, że postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty prowadzone jest na zasadach określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z poczynionych wyżej rozważań, dla potrzeb ustalenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty (...) niezbędne jest ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego produktu krajowego z daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego podobieństwo wyznaczają elementy wymienione w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, a więc marka pojazdu, model, rok produkcji, a także stan techniczny i wyposażenie jeżeli są one możliwe do ustalenia. Zgromadzenie w toczącym się postępowaniu o zwrot nadpłaty dowodów pozwalających ustalić średnią wartość pojazdu należy niewątpliwie do organu administracji, który zgodnie z art. 122 O.p. podejmuje wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Należy jednak zauważyć, iż w przypadku, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony i skarżący, mając na uwadze dbałość o własne interesy, winien współpracować z organami celnymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Na konieczność współpracy z organami podatkowymi i celnymi w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach np. wyrok z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I GSK 890/08, wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, wyrok, z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I GSK 855/08, wyrok z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1327/07. Ciężar dowodu w sprawie obarczał zatem także stronę postępowania.
Tymczasem w badanej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący był wzywany przez organy celne do złożenia dowodów na okoliczność stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia, a także innych danych mogących mieć wpływ na ustalenie jego wartości. Nie jest również sporne, iż organowi nie została przedstawiona żadna dokumentacja co do ewentualnych napraw powypadkowych pojazdu nabytego w postaci faktur za naprawę czy zakup części zamiennych, zaś faktura zakupu pojazdu również nie zawierała informacji, iż pojazd jest uszkodzony. Brak jest też podstaw, aby przyjąć za kasatorem, że niemiecki dokument odprawy celnej stanowił dowód niskiej wartości zakupionego samochodu ze względu na jego zły stan techniczny. Dokument ten ze względu na jego treść obojętną w odniesieniu do stanu pojazdu, nie mógł mieć wpływu na prawidłowość dokonanej przez organ wyceny średniej wartości podobnego do zakupionego samochodu.
W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd uznał, iż jedynym dowodem na zły stan techniczny samochodu było oświadczenie skarżącego i deklaracja, iż wartość samochodu kształtuje się na poziomie 9.786,00 zł., które w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, i wynikającego z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie mogło zostać uznane przez organ za wystarczającą podstawę ustalenia wartości pojazdu.
Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia przez organ wartości podobnego pojazdu w oparciu o dane programu komputerowego "System Info-Expert", stanowisko kasatora, iż ustalenie to budzi uzasadnione wątpliwości nie jest do zaakceptowania. Jak już była o tym wyżej mowa, do wyceny podobnego pojazdu wykorzystano dane podstawowe jak: marka, model i rok produkcji samochodu, a nie uwzględniono danych co do stanu technicznego samochodu z uwagi na brak przekonujących dowodów w tej materii. Nadto, wykorzystany przez organ program należy uznać za wiarygodne źródło wiedzy w przedmiotowym zakresie z uwagi na fakt, iż funkcjonuje on od wielu lat, a prowadzony jest przez profesjonalny podmiot skupiający rzeczoznawców w zakresie wyceny samochodów – firmę INFO-EKSPERT Sp. z o.o. istniejącą na rynku krajowym od 1992 r.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).