Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1270/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej: WSA w P lub Sąd I instancji) oddalił skargę M S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] października 2012 r., nr [..] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Dyrektor UC decyzją z dnia [..] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [..] października 2011 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Kia Sorento, nr VIN [...] w wysokości 8.643,00 zł. Organ biorąc pod uwagę ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech przyjął, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. W toku przeprowadzonych oględzin, w dniu 18 marca 2011 r. ustalono, że jest to pojazd osobowy w pełni przeszklony, jednobryłowy typu van – 5 drzwiowy, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli. Ma dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Przy siedzeniach pokrytych tapicerką skórzaną są uchwyty dla pasażerów. Nie ma przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej.
W momencie przywozu do kraju pojazd posiadał (zgodnie z wyjaśnieniami samej strony) jeden rząd siedzeń oddzielony od części towarowej kratką i zamontowano metalową płytę na podłodze. Po zdemontowaniu kratki i zamontowaniu pasów bezpieczeństwa został zarejestrowany w kraju jako pojazd osobowy. Zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i przemijający. Ponowne przystosowanie do przewozu osób stanowiło przywrócenie pierwotnych cech pojazdu. Nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Organ odwołał się również do danych zawartych w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s dotyczących przedmiotowego samochodu, potwierdzających jego charakter jako samochodu osobowego.
Skargę na powyższą decyzję Dyrektora UC złożył M S. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do kodu 8704.
WSA w P oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przedmiotowy samochód Kia Sorento należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu. Jest to pojazd osobowy w pełni przeszklony, jednobryłowy typu van – 5 drzwiowy, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd ma 2 rzędy siedzeń dla 5 osób, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Samochód nie ma przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej. Obecny podczas oględzin nowy właściciel samochodu oświadczył, że nie dokonał żadnych zmian konstrukcyjnych w tym pojeździe. Organy podatkowe zasadnie uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów miały jedynie charakter przejściowy, czasowy.
Nie spowodowały przez to trwałej zmiany konstrukcji pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a nie towarów. Przystosowanie samochodu do korzystania głównie do przewozu osób (zdemontowanie przegrody dzielącej pasażerów od części towarowej, oraz metalowej podłogi i zamontowanie drugiego rzędu siedzeń) nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów pojazdu bez zasadniczej ingerencji w konstrukcję samochodu. W trakcie postępowania podatkowego organy odniosły się do stanu pojazdu zarówno w chwili aktualnej (z daty dokonywania oględzin), jak i do stanu samochodu z momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnie uznając brak podstaw do przypisania pojazdu do pozycji 8704.
W konsekwencji Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. art.180, 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O. p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy nieprzesłuchanie strony na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie naruszają wskazanych w skardze przepisów O.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M S. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- I. Przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przejawiające się w uznaniu, że organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN, w sytuacji gdy organy celne uwzględniły stan pojazdu jedynie z momentu oględzin a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. po dokonaniu zmian wnętrza i po przerejestrowaniu pojazdu na samochód osobowy, w następstwie czego Sąd I instancji oddalił skargę w sytuacji, w której decyzja winna zostać uchylona z uwagi na naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 O.p. co również doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.);
- 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145§ 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy celne jako jedyne są uprawnione do oceny stanu pojazdu, a dla wydania decyzji nie są potrzebne żadne wiadomości specjalne, podczas gdy organy celne uwzględniły jedynie stan pojazdu z momentu oględzin, a przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłoby jak najbardziej zasadne i miałoby kluczowe znaczenie dla wykazania jego rzeczywistego przeznaczenia z chwili powstania obowiązku podatkowego, co w efekcie spowodowało naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p. poprzez jego błędną interpretację oraz zastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz jego właściwej klasyfikacji; w sytuacji gdy skarżący miał prawo do zapoznania się z motywami nieuwzględnienia tegoż wniosku na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, tj. w toku postępowania, a nie dopiero w uzasadnieniu decyzji tj. po rozstrzygnięciu sprawy;
- 3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145§ 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wyrażenie poglądu, iż organy celne nie były zobligowane do wydania postanowienia dla nie uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz jego właściwej klasyfikacji, co spowodowało naruszenie art. 216 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uchybienie polegające na niezachowaniu przez organ II instancji prawem przewidzianej formy dla oddalenia wniosku dowodowego strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które to powinno być wydane w formie postanowienia, w sytuacji gdy skarżący miał prawo do zapoznania się z motywami nieuwzględnienia tegoż wniosku na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, tj. w toku postępowania, a nie dopiero w uzasadnieniu decyzji, tj. po rozstrzygnięciu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 216 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p.;
- 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów zawartych w skardze, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 12 - Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w sytuacji gdy Sąd I instancji uznał, iż ustalenie stanu faktycznego zostało przeprowadzone poprawnie oraz przez bezkrytyczne zaakceptowanie stanowiska Dyrektora UC, a tym samym nierozpoznanie istoty sprawy oraz uniemożliwienie skarżącemu wniesienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w następstwie czego doszło do uniemożliwienia skarżącemu wniesienia skargi kasacyjnej w oparciu o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w następstwie czego doszło do uniemożliwienia dokonania przez NSA kontroli skarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie objętej skargą kasacyjną nie wystąpiły okoliczności z art. 183 § 2 p.p.s.a., które skutkowałyby nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna M S oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 172 pkt 2 p.p.s.a., przy czym formułuje cztery zarzuty w ramach tej podstawy kasacyjnej.
W ocenie NSA skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, z tego więc powodu nie mogła prowadzić do uchylenia wskazanego w niej wyroku. Skarżący kasacyjnie stawia wyrokowi WSA w P zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 O.p., polegający na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu - samochodu m-ki Kia Sorento do kodu CN i na tej podstawie wadliwie ustalono podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu. Konsekwencją tych wadliwych ustaleń dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji było wadliwe stosowanie przepisów materialnych.
Skarżący kasacyjnie podniósł także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 180 oraz art. 123 O.p., przez błędne przyjęcie, że dla dokonania poprawnej klasyfikacji pojazdu do kodu CN nie są wymagane wiadomości specjalne, a wystarcza tylko wiedza organów, przez co w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czym naruszono w sposób istotny jego prawa procesowe. Wreszcie M S kwestionuje wyrok Sądu I instancji w tym zakresie, w którym ten Sąd akceptuje stanowisko organów, że nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego powinno mieć formę postanowienia, a wobec braku takiego rozstrzygnięcia doszło do akceptowanego przez Sąd I instancji naruszenia art. 216 w związku z art. 188 O.p., co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia art. 216 w związku z art. 188 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i art. 120 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1 O.p.
Przedstawione zarzuty wyczerpują trzy pierwsze sformułowane w skardze kasacyjnej. NSA odniesie się do nich łącznie, gdyż wszystkie związane są z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i jego akceptacją przez Sąd I instancji, który ustalenia organów przyjął za podstawę faktyczną wyrokowania. Na wstępie Sąd II instancji zauważa, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to, że jej skuteczność zależy od wypełnienia przez stronę warunków wynikających z ustawy. Bez wątpienia zarzuty kasacyjne, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w połączeniu z przepisami O.p. są nietrafne z tego powodu, że Sąd I instancji nie stosował tego przepisu, a więc nie mógł naruszyć zawartej w nim normy prawnej. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi, który oddalił skargę, zatem podstawą działania Sądu I instancji, a więc rozstrzygania, był art. 151 p.p.s.a. Ten przepis wyraźnie został powołany w podstawie prawnej orzeczenia, zatem to on mógł być naruszony.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. mógłby być skutecznie podniesiony ale tylko w sytuacji, gdy skarga kasacyjna jednoznacznie wskazywałaby, że Sąd I instancji nie zastosował tego przepisu, pomimo że były podstawy do jego stosowania, bo postępowanie podatkowe nie było prowadzone z zachowaniem reguł określonych w O.p. Skarga kasacyjna tego zarzutu nie ujmuje w ten sposób, a z jej uzasadnienia wynika, że kwestionuje poprawność stosowania przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a., zatem oddalenia skargi, w sytuacji gdy organy prowadziły wadliwie postępowanie wyjaśniające. W takim też rozumieniu Sąd II instancji odnosi się do przedstawionych zarzutów.
W ocenie NSA nietrafny i chybiony jest zarzut wskazujący na błędne zakwalifikowanie samochodu skarżącego, marki Kia Sorento, do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego, w sytuacji gdy jest to samochód ciężarowy klasyfikowany do kodu CN 8704.
Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe nabywane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, klasyfikowane do kodu CN 8703. Samochody te podlegają takiemu podatkowi, jeżeli nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochód osobowy jako pojazd samochodowy lub inny pojazd mechaniczny objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem tych, które nie wymagają rejestracji na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Z tego więc wynika, że dla potrzeb podatku akcyzowego określenie pojazdu podlegającego temu podatkowi musi być dokonywane na podstawie przepisów u.p.a.
Na podstawie art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) wyróżnia w części drugiej sekcję XVII, a w niej dział 87, w którym wyodrębnia pozycję 8703, czyli pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Do takiego określenia odwołuje się także u.p.a., wymagając, by opodatkowaniu podlegały pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zatem cechą kwalifikującą do podatku jest przeznaczenie, które zasadniczo ma być związane z przewozem osób.
W ocenie NSA wyrok Sądu I instancji trafnie przyjmuje, że pojazdem podlegającym opodatkowaniu akcyzą jest ten pojazd, który posiada takie cechy konstrukcyjne, które umożliwiają przewóz osób, nawet w przypadku, gdy takim pojazdem jest możliwy przewóz towarów, bowiem przepisy prawa polskiego i unijnego nie wymagają dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego wyłącznie tych właściwości, które zapewniają tylko przewóz osób. Skoro tak stanowią przepisy prawa, to klasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 zwalniającej z akcyzy jest możliwe tylko wtedy, gdy pojazd posiada trwałe, konstrukcyjne zmiany przystosowujące do przewozu towarów. Takimi zmianami nie są nietrwałe przegrody lub płyty wyznaczające przestrzeń towarową w pojeździe przy zachowaniu cech i właściwości konstrukcyjnych pojazdu osobowego. W rozpoznawanej sprawie ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji odpowiadają prawu.
Trafnie organy ustaliły, a Sąd I instancji przyjął, że pojazd skarżącego kasacyjnie zasadniczo służy do przewozu osób, bo na to wskazują dokumenty i cechy konstrukcyjne pojazdu. Z tego też względu to ustalenie istotne dla sprawy, a związane ze stanem faktycznym, nie narusza prawa. Z tych względów Sąd II instancji nie może uznać trafności zarzutu kasacyjnego kwestionującego prawną poprawność postępowania wyjaśniającego, a co się z tym wiążę, nie dopatruje się naruszenia przepisów O.p. wyliczonych w zarzutach 1-3. W ocenie Sądu II instancji nie ma tego naruszenia także w zakresie niepowołania biegłego co do cech konstrukcyjnych pojazdu m-ki Kia Sorento i niezałatwienia tego wniosku w formie postanowienia. Stanowisko takie znajduje oparcie w stwierdzeniu, że dla klasyfikacji pojazdu, który zasadniczo może służyć przewożeniu osób, ale także towarów, nie trzeba wiadomości specjalnych, skoro te istotne dla prawa cechy można ustalić w ramach jego oględzin, a w sprawie nie pojawiły się szczególne konstrukcyjne zmiany w zakresie elementów nośnych i mechanicznych samochodu.
Z tych powodów zarzuty kasacyjne 1-3 należało uznać za niezasadne, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., I GSK 314/13).
Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia przez wyrok WSA w P art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie Sąd I instancji nie odnosił się szczegółowo do tych zarzutów skargi, które były kierowane pod adresem organów podatkowych, a odnosiły się do stosowania prawa materialnego, jednak z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika sposób rozumienia tych przepisów. Podkreślić należy, że skarga podnosiła nie naruszenie prawa materialnego, ale ustalenia procesowe, których skutkiem było stosowanie prawa materialnego. To usprawiedliwiało stanowisko Sądu I instancji, a więc uznanie, że nie dopatruje się w tak ustalonym stanie faktycznym naruszeń prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.