Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 108/10

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 507/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 18 marca 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że Agencja Celna "E." działając w imieniu M.K. (dalej jako skarżący) zgłosiła w dniu [...] marca 2009 r. według dokumentu SAD nr [....] sprowadzone z Kanady dwa samochody osobowe: Volkswagen Passat, rok prod. 2007 oraz Jaguar X-Type, rok produkcji 2005, dołączając do zgłoszenia celnego rachunki – na kwotę 4.135 USD dotyczący samochodu Volkswagen oraz na kwotę 2.260 USD dotyczący samochodu Jaguar.

Organ celny na podstawie art. 68 lit a) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego, co do wartości celnej sprowadzonych pojazdów. Organ uzyskał informację ze strony internetowej, z której wynikało, iż sprowadzone pojazdy były zakupione za wyższą kwotę niż wykazane zostało w przedstawionych rachunkach. Skarżący w trakcie postępowania wyjaśnił, dlaczego wystąpiły różnice pomiędzy wartościami na fakturach zakupu a wartościami występującymi na wydrukach ze strony aukcji. Ponadto organ ustalił inną datę produkcji sprowadzonych pojazdów – dla Volkswagena rok 2006, dla Jaguara rok 2004.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję w dniu [...] marca 2009 r., w której określił wartość celną samochodów, kwotę długu celnego, koszty transportu na odcinku wewnątrzwspólnotowym w wysokości: 1.147,54 zł. W tym samym dniu wydał również decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 3.444 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 8.856 zł. Do podstawy opodatkowania zostały włączone koszty transportu na odcinku Gdynia – Lubartów wynikające z faktury VAT nr 01/2009 z dnia 16 marca 2009 r.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego – 124 zł oraz podatku od towarów i usług – 280 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu powiększona o należne cło. Zgodnie zaś z ust. 4 omawianego przepisu podstawa opodatkowania w przypadku samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego samochód jest importowany. Zgodnie z art. 105 ustawy - stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

1. 2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Wobec powyższego stawka podatku akcyzowego dla samochodu marki VW Passat wynosi 3,1%, dla samochodu marki Jaguar X-Type 18,6%.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (art. 29 ust. 15 ww. ustawy). Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - stawka podatku od towarów i usług na towary objęte kodem Taric 8703 23 90 00 będące przedmiotem importu wynosi 22%.

Organ odwoławczy podniósł, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług kosztów transportu poniesionych na odcinku wewnątrzwspólnotowym w wysokości: 1.147,54 zł wynikających z faktury proforma VAT Nr 0112009 z dnia 16 marca 2009 r.

W ocenie organu z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przepisów ustawy o podatku VAT wynika, że jednym z elementów podstawy opodatkowania jest transport poniesiony w kraju do pierwszego miejsca przeznaczenia, które to miejsce wskazane jest w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego dokonano importu towaru. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że takim dokumentem był DOCK RECEIPT, z którego wynikało, że pierwszym miejscem przeznaczenia jest Gdynia Port. Zdaniem organu, w sytuacji gdy towar dostarczony jest do portu morskiego, nie oznacza automatycznie, że jest to pierwsze miejsce przeznaczenia w kraju. Pod tym pojęciem w przypadku importu towarów na teren Polski należy rozumieć miejsce docelowe towaru, do którego koszty transportu zostały lub będą poniesione przez importera od granicy Wspólnoty (lub kraju) - czyli miejsca, w którym towar przekroczył granicę Wspólnoty - do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (lub innego miejsca na terenie Wspólnoty).

Nie można interpretować granicy terytorialnej kraju (Polski lub Wspólnoty) jako pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (Wspólnoty), bowiem co do zasady dolicza się do podstawy opodatkowania koszty transportu od tej granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Istotne są również inne dokumenty, np. faktura, jak i oświadczenie importera, spedytora, zgłaszającego lub przewoźnika, którzy mogą wskazać miejsce, do którego towar jest dostarczany na terenie kraju-magazyn firmy, siedziba firmy lub docelowego odbiorcę towaru. W dokumencie tranzytowym MRN, na fakturach zakupu wskazany jest odbiorca docelowy towarów, czyli ten, dla którego towar jest przeznaczony - firma skarżącego z siedzibą w Lubartowie.

Wobec powyższego - w ocenie organu odwoławczego - nie można traktować portu wyładunku wskazanego w DOCK RECEIPT Nr [...] jako pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, lecz jako miejsce wprowadzenia (wejścia) towaru na teren Wspólnoty. Wobec tego organ I instancji zasadnie doliczył koszty transportu do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że gdyby miejscem przeznaczenia w kraju był port morski - miejsce wymienione w tym dokumencie, wówczas doszłoby do sytuacji, że importer dokonujący przewozu towaru transportem kombinowanym (przewóz wodnolądowy), co do zasady miałby koszty niższe, niż importer dokonujący przewozu tylko transportem lądowym. Ponadto transport drogą morską nie może odbywać się w sposób bezpośredni do miejsca przeznaczenia, jak wystąpiło to w przedmiotowej sprawie. Aby dostarczyć towar do docelowego-pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (Lubartów), należało dokonać zmiany środka transportu, co nie może zmieniać faktu, iż pierwszym miejscem przeznaczenia towaru nie byłby port morski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylając decyzje organów obu instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia jak należy rozumieć "pierwsze miejsce przeznaczenia". Czy w rozpoznawanej sprawie była to Gdynia, jak twierdzi skarżący, czy też Lubartów – miejsce określone przez organy celne. Kwestia ta ma decydujące znaczenie dla sprawy, albowiem dotyczy wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług kosztów transportu poniesionych na odcinku wewnątrzwspólnotowym: Gdynia - Lubartów w wysokości: 1.147,54 zł.

WSA w L. przyznał w tym zakresie rację skarżącemu. Podkreślił, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że pojęcia "pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju" nie da się utożsamić z "pierwszym miejscem docelowym", jak to uczyniły organy podatkowe. Zarówno w przepisie art. 104 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, jak i w art. 29 ust.15 ustawy o VAT przez "pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane". Sąd zauważył, iż tożsamą regulację zawiera przepis art. 86 ust.2 Dyrektywy 112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), stanowiąc, iż "pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu.

Takim dokumentem w sprawie, w ocenie Sądu, jest przede wszystkim dokument przewozowy DOCK RECEIPT Nr [...]. Nie miały żadnych podstaw organy podatkowe do oceny, że jeśli wynikało z niego oznaczenie "Gdynia Port Of Discharge", to Gdynię należało li tylko uznać za "port rozładunku, wyładunku", na podstawie tłumaczenia z języka angielskiego słowa "Discharge" - rozładunek, wyładunek. Zdaniem Sądu, pogląd ten wzmacnia dodatkowo zdanie drugie cytowanego przepisu Dyrektywy 112: "W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu", co wskazuje - zdaniem Sądu - że owo miejsce może wynikać też z samych okoliczności importu, a więc nawet bez jego wskazania w dokumencie przewozowym. Tym więc bardziej, skoro import przedmiotowych samochodów miał miejsce drogą morską, to "pierwszym miejscem przeznaczenia" była Gdynia, która jednocześnie z uwagi na znajdujący się w niej port była miejscem wyładunku towarów. Okoliczność natomiast dalszego przetransportowania samochodów, a mianowicie z Gdyni do Lubartowa jest z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów ustawy akcyzowej i ustawy o VAT zupełnie obojętna.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, doliczenie przez organy podatkowe do podstaw opodatkowania zarówno podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem od towarów i usług – kosztów transportu towaru z "pierwszego miejsca przeznaczenia", jakim była Gdynia, do "miejsca docelowego", jakim było miasto Lubartów, zostało dokonane z naruszeniem art. 104 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej oraz art. 29 ust. 15 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
2. 1) błędną wykładnię art. 104 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 29 ust. 15 w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, także art. 86 ust. 1 lit b) oraz ust. 2 Dyrektywy 112 WE Rady z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) poprzez przyjęcie, że:
3. - za pierwsze miejsce przeznaczenia w imporcie towarów droga morską należy rozumieć port będący miejscem wyładunku, mimo konieczności dalszego transportu drogą lądową do miejsca przeznaczenia wskazanego w dokumencie tranzytowym MRN,
4. - doliczenie do podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT kosztów transportu samochodów z Gdyni do Lubartowa dokonane zostało z naruszeniem ww. przepisów, mimo wskazania w dokumencie tranzytowym MRN, rachunkach i dokumencie SAD, adresu strony jako miejsca przeznaczenia, znanego w momencie dokonania importu.
5. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
6. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i niezasadne uchylenie decyzji, gdy w rzeczywistości stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy zgodnie z deklarowanym przez stronę w dokumencie tranzytowym MRN i w zgłoszeniu celnym, gdzie wskazano, iż miejscem przeznaczenia jest Lubartów, a urzędem przeznaczenia – Urząd Celny w L.
7. 2) art. 141 § 1 i 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd części materiału dowodowego, zebranego w chwili zgłaszania towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, z którego jednoznacznie wynika, że pierwszym miejscem przeznaczenia towarów był Lubartów i nie odniesienie się do niego,
8. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, który przyjął, że dokument DOCK RECEIPT Nr [...], wskazuje na pierwsze miejsce przeznaczenia Gdynię. W ocenie organu uszedł uwadze Sądu dokument tranzytowy MRN i zapisy na rachunkach zakupu, gdzie jako odbiorcę wskazano skarżącego i podano jego adres w Lubartowie, co również potwierdzone jest zapisami na dokumencie SAD.

Organ wskazał, że pod pojęciem pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju w przypadku importu towarów na teren Polski należy rozumieć miejsce docelowe towaru, do którego koszty transportu zostały lub zostaną poniesione przez importera. Granicy terytorialnej Polski lub Wspólnoty nie można traktować jako pierwszego miejsca przeznaczenia, gdyż co do zasady dolicza się do podstawy opodatkowania własne koszty transportu od tej granicy do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Nie można traktować portu morskiego jako miejsca przeznaczenia, gdyż doszłoby do sytuacji, gdy importer dokonujący przewozu transportem kombinowanym – wodno–lądowym, co do zasady miałby niższe koszty, niż importer dokonujący przewozu tylko transportem lądowym.

W ocenie organu nawet jeżeliby przyjąć, że Gdynia była pierwszym miejscem przeznaczenia w kraju, to nie można pomijać ostatniego zdania art. 29 ust. 15 ustawy o podatku o towarów i usług, który brzmi: "Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium wspólnoty, jeżeli miejsce jest znane w momencie dokonania importu". Takim znanym miejscem w rozpoznawanej sprawie był Lubartów. Gdyby nie było ono wymienione w dokumentach tranzytowych oraz na rachunkach, to dopiero wtedy należałoby zastosować art. 86 ust. 2 Dyrektywy 112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Organ podkreślił, że nie ma wątpliwości, że miejsce przeznaczenia wskazane w dokumencie tranzytowym MRN i na rachunkach jest tym, o którym mowa w przepisach. Zatem konieczne było doliczenie do podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT kosztów transportu samochodów z Gdyni do Lubartowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a jeżeli zarzut dotyczy naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone i wykazanie na czym to naruszenie polegało. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności (patrz: wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. I OSK 403/05).

Kasator oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2). Zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego zmierzają do wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 104 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.

11) oraz art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym i art. 86 ust. 1 lit. b) i ust. 2 Dyrektywy 112 (WE) Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Taryfy celnej (Dz. U. UE. 2006.347.1) oraz że w następstwie błędnej wykładni Sąd uznał, że pierwszym miejscem przeznaczenia w imporcie towarów drogą morską jest port Gdynia będący miejscem wyładunku mimo konieczności dalszego transportu drogą lądową.

Natomiast drugi z zarzutów dotyczy naruszenia przepisów proceduralnych, a to: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że decyzje zostały wydane z naruszeniem wykazanych w pierwszym z zarzutów przepisów prawa materialnego oraz naruszenia art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze fakt, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, NSA był zobowiązany w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym.

Spośród nich najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który skutkuje uchyleniem wyroku tylko wówczas, gdy jego uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., powodując, że wyrok nie poddaje się kontroli. W sprawie objętej skargą kasacyjną sytuacja taka nie występuje. Zgodnie z postanowieniami cytowanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 a także z art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie pozwalające na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (patrz: wyrok NSA z 27 lipca 2007 r. I OSK 1281/06). W uzasadnieniu powinna się znaleźć interpretacja zastosowanego przepisu prawa w odniesieniu do kontrolowanej sprawy.

Uzasadnienie wyroku sprawy objętej skargą kasacyjną spełnia te wymogi, wobec tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, podobnie jak i zarzut naruszenia jego § 1-go, który dotyczy terminów sporządzania uzasadnienia. Zarzut procesowy, aby mógł być uwzględniony należy wykazać, że jego naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie natomiast kasator zarzucił, że uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie zawiera wskazań do dalszego postępowania, lecz ze względu na fakt, że takie naruszenie nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro z treści motywów wyroku wynika w jakim zakresie zdaniem Sądu doszło do naruszenia prawa materialnego, zarzut jest nieuprawniony.

Kolejny zarzut procesowy powiązany został z zarzutami naruszenia prawa materialnego, powodując konieczność ich omówienia w pierwszej kolejności.

Import samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju opodatkowany jest podatkiem akcyzowym.

Na gruncie podatku od towarów i usług ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb rozliczenia czynności importu towarów powinno zasadniczo następować przy uwzględnieniu wartości celnej towarów przywożonych do kraju powiększonej o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o VAT). Jeżeli towary importowane są opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania należy zwiększyć dodatkowo o kwotę akcyzy. Dla poprawnej kalkulacji podatku koniecznym jest również uwzględnienie składników wymienionych w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podstawa opodatkowania importu towarów obejmuje – o ile elementy takie nie zostały włączone do wartości celnej – prowizję, opakowania, transport i koszt ubezpieczenia. Dolicza się również opłaty oraz inne należności określone w odrębnych przepisach, jeżeli organy celne zostały zobowiązane do ich poboru (art. 29 ust. 16 ustawy o VAT). Koszty dodatkowe wymienione w art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, a to: prowizja, transport, ubezpieczenie, zwiększają podstawę opodatkowania, jeżeli zostały one poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Zarówno z ustawy o podatku akcyzowym, jak i ustawy o VAT wynika, że jednym z elementów podstawy opodatkowania jest transport poniesiony do miejsca przeznaczenia w kraju. Obydwie z ustaw zawierają definicję pierwszego miejsca przeznaczenia i "przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego samochód jest importowany".

Przenosząc te rozważania na stan sprawy objętej skargą kasacyjna, skarżący dokonał importu dwóch samochodów osobowych drogą morską. W urzędzie celnym przedłożył dokument DOCK RECEIPT Nr [...], w którym wskazano Gdynię jako Port of Discharge, co oznacza miejsce rozładunku (zgodnie z tłumaczeniem z języka angielskiego discharge – to rozładunek, wyładunek) oraz dokument tranzytowy MRN, gdzie wskazano jako odbiorcę importowanych samochodów skarżącego zamieszkałego w Lubartowie. Podobną informację zawierał również dokument SAD.

Żadna z powołanych ustaw ani Kodeks celny nie zawierają definicji pojęcia "dokumentów, na podstawie których samochód był importowany". Zatem skoro dokumenty, które zostały przedłożone wraz ze zgłoszeniem celnym zawierają informację, iż miejscem docelowym importowanych samochodów osobowych jest Lubartów, wykładnia przepisów art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 29 ust. 15 ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkowo wzmacnia przepis art. 86 ust. 1 i 2 Dyrektywy Nr 112 Rady, wg którego w przypadku braku wiedzy o miejscu przeznaczenia przyjmuje się, że jest nim port wyładunku, a contrario, jeżeli na podstawie dokumentów można ustalić, że takie miejsce jest znane, należy przyjąć, że to jest miejsce przeznaczenia i koszty transportu podlegają doliczeniu do ustalenia wartości samochodów podlegających opodatkowaniu.

Wobec tego zasadny jest zarzut kasatora naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co uzasadnia uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd prowadząc ponownie postępowanie oceni, czy koszty transportu samochodów do Lubartowa należało doliczyć obliczając podstawę podatku VAT i podatku akcyzowego.

Z tych względów na zasadzie przepisów art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.