Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 788/13, oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - samochodu osobowego Toyota Hilux.
Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Toyota Hilux, Nr VIN [...] o pojemności skokowej silnika 2494 cm3, rok produkcji 2008, klasyfikowanego do kodu CN 87033219, w kwocie 10.498,00 zł.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że z przesłanych ze Starostwa Powiatowego w N. dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu wynikało, że podatnik w dniu 29.04.2008 r. nabył pojazd na terenie Niemiec za kwotę 22.400,00 EUR, a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, co zgodnie z oświadczeniem strony nastąpiło tego samego dnia. Dokument w postaci kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem wskazywał, że pojazd był zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 3.03.2008 r., jako samochód ciężarowy, z otwartą skrzynią. Taki sam rodzaj pojazdu (ciężarowy, z liczbą miejsc siedzących 5) został określony przez uprawnionego diagnostę w N. w zaświadczeniu z dnia 6.05.2008 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i w konsekwencji także w wydanym przez Starostwo Powiatowe w N. dowodzie rejestracyjnym.
Na podstawie zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania dowodów, w tym dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w N. oraz protokołu z przeprowadzonych oględzin i dokumentacji fotograficznej organ ustalił, że jest to samochód czterodrzwiowy, wyposażony w manualną skrzynię biegów, w części przedniej posiada dwa fotele z zagłówkami oraz z zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, tapicerkę drzwi z tkaniny i tworzywa sztucznego, jednolitą podsufitkę w całej przestrzeni pasażerskiej koloru szarego, poduszki bezpieczeństwa 2 sztuki, klimatyzację jednostrefową manualną, fotele jednolite z tkaniny w kolorze szarym, dywaniki gumowe, w drzwiach zamontowane głośniki po 1 sztuce, popielniczkę. Część za pierwszym rzędem siedzeń posiadała trzyosobową kanapę, dwa fotele z zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, jeden dwupunktowy, jednolitą tapicerkę, wszystkie siedzenia z regulowanymi zagłówkami, tapicerkę bocznych ścian za siedzeniem kierowcy jednolitą w całej przestrzeni, po dwie szyby z każdej strony pojazdu (drzwi przód i drzwi tył) regulowane elektrycznie, centralne oświetlenie w podsufitce, głośniki po jednym z każdej strony zamontowane w drzwiach, dywaniki gumowe, wykładzinę podłogową jednolitą, uchwyty boczne dla pasażera zamontowane u góry nad drzwiami.
Stwierdzono, że część bagażowa jest oddzielona na stałe od części pasażerskiej. Przeprowadzony pomiar rozstawu osi (między osiami kół pojazdu przy wyprostowanych kołach) wykazał długość rozstawu osi - 308,5 cm, długość skrzyni ładunkowej zmierzona od burty do burty wyniosła 153 cm. Pomiarów tych dokonano za pomocą taśmy mierniczej opisanej w protokole.
Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.).
Zdaniem organu, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów w Nomenklaturze Scalonej (poz. CN 8703 i 9704 jako te, które mogą być w sprawie rozważane), jest ich przeznaczenie. W tym kontekście, biorąc pod uwagę ustalone cechy i właściwości pojazdu należało uznać, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Następnie organ szeroko umotywował zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS – reguła 1 i 6) oraz do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), jak też do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) opublikowanych w Dz. Urz. UE seria C nr 50 poz.
1. W ocenie organu, ogół cech samochodu oraz jego ogólny wygląd odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, czego dowiódł zebrany materiał dowodowy. Dało to podstawę do określenia podatnikowi, zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 10.498,00 zł, przy przyjęciu, jako podstawy opodatkowania, wartości wynikającej z ceny nabycia, tj. 22.400,00 EUR (przeliczonej według średniego kursu NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego).
Dyrektor. Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] października 2013 r., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, akceptując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.
Zdaniem organu ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wskazał, że istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego na terytorium kraju samochód jest, jak twierdzą organy, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.
Sąd podkreślił, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) posługuje się własną – autonomiczną w stosunku chociażby do przepisów o ruchu drogowym - definicją samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro więc ustawodawca stworzył legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyklucza to możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.
Sąd wskazał, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wyjaśnienia podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.
Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu.
Do pozycji CN 8703 można zakwalifikować taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tak też postąpiły organy obu instancji, dlatego przeciwne twierdzenie skarżącego nie może być uznane za trafne. Okoliczność, że organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał w pierwszej kolejności brzmienie przepisów prawa krajowego i unijnego, w tym brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 oraz wyjaśnił znaczenie Not wyjaśniających do HS i CN, wskazuje jedynie na zarysowanie ram prawnych rozstrzygnięcia i nie może być poczytane za tego rodzaju naruszenie przepisów prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).
Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdził, że ustalone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dawały podstawę do przyjęcia, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. SD podkreślił przy tym, że nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu, jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.
Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcją dodatkową, uzupełniającą, ale nie dominującą. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A. D., zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:
- – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 3, art. 3 ust 2 oraz art. 80 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) a także zapisu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP,
- – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej,
- – naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędne zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Formując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 187 Ordynacji podatkowej, nie skonkretyzowano, która z jednostek redakcyjnych przepisu została naruszona, jak również nie wskazano, jaki był wpływ podnoszonych uchybień na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe błędnie powiązano z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zbudowano na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.
Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy samochód marki Toyota Hilux nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu 8704, jak twierdzi skarżący.
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a.
W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 tej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, które uważane są dopełnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.
Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odwołuje się do jedynie do cech projektowych. Natomiast wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednak opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy.
Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.
W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Toyota Hilux, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.
Ponadto, należy również wskazać, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego też nie ma znaczenia z tego punktu widzenia np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.
W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że przepisy prawa akcyzowego zawierają własną definicję samochodu osobowego stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin pojazdu. Poddano też ocenie dokumenty pozyskane od organu dokonującego rejestracji pojazdu.
Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jest to samochód czterodrzwiowy, wyposażony w manualną skrzynię biegów, w części przedniej posiada: dwa fotele z zagłówkami oraz z zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, tapicerkę drzwi z tkaniny i tworzywa sztucznego, jednolitą podsufitkę w całej przestrzeni pasażerskiej koloru szarego, poduszki bezpieczeństwa 2 sztuki, klimatyzację jednostrefową manualną, fotele jednolite z tkaniny w kolorze szarym, dywaniki gumowe, w drzwiach zamontowane głośniki po 1 sztuce, popielniczkę 1 sztuka. Część za pierwszym rzędem siedzeń posiada: trzyosobową kanapę, dwa fotele z zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, jeden dwupunktowy, jednolitą tapicerkę, wszystkie siedzenia z regulowanymi zagłówkami, tapicerkę bocznych ścian za siedzeniem kierowcy jednolitą w całej przestrzeni, po dwie szyby z każdej strony pojazdu (drzwi przód i drzwi tył) regulowane elektrycznie, centralne oświetlenie w podsufitce, głośniki po jednym z każdej strony zamontowane w drzwiach, dywaniki gumowe, wykładzinę podłogowa jednolitą, uchwyty boczne dla pasażera zamontowane u góry nad drzwiami.
Stwierdzono, że część bagażowa jest oddzielona na stałe od części pasażerskiej. Przeprowadzony pomiar rozstawu osi (między osiami kół pojazdu przy wyprostowanych kołach) wykazał długość rozstawu osi-308,5 cm, długość skrzyni ładunkowej zmierzona od burty do burty wyniosła 153 cm. Pomiarów tych dokonano za pomocą taśmy mierniczej opisanej w protokole.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dlatego też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i uznany przez Sąd I instancji za prawidłowy, nie budzi żadnych wątpliwości. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 3, art. 3 ust 2, art. 80 ust 1 u.p.a, a także pozycji 59 załącznika do u.p.a., należy wskazać, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.