Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 2600/14) wydanym w sprawie ze skargi Janusza W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i umorzenia postępowania uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd I instancji z podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Pismem z dnia 9 marca 2011 r. Janusz W. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3. 459,40 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami.
Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, iż z uwagi na brak odnotowania wpłaty na rachunkach bankowych Izby Celnej, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1596/12) uchylił zaskarżoną decyzję.
Wskutek ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący w dniu 3 października 2008 r. nie uiścił należnej kwoty, a dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego został mu niesłusznie wydany. Dyrektor przyjął, iż skoro nie doszło do uiszczenia podatku, to skarżący wniósł nieuprawnione żądanie stwierdzenia nadpłaty, a zatem postepowanie powinno być umorzone.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 2600/14) uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd wskazał, że wbrew zarzutom wyrażonym w pkt 1 i 3 skargi, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie zajmował się kwestią prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem badania WSA była natomiast zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej o.p.) Sąd doszedł do przekonania, iż ten zarzut jest zasadny. Przepis art. 208 § 1 o.p. stanowi, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Jak zaznaczył Sąd podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania art. 208 § 1 o.p. ma treść pojęcia,,bezprzedmiotowości postepowania’’. Celem postepowania administracyjnego jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, więc powyższe pojęcie należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postepowanie w sprawie. Zgodnie z § 2 tegoż artykułu, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Umorzenie z przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego jest, jak wskazał Sąd, przypadkiem szczególnym. Nie można tu stosować wykładni rozszerzającej.
Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Oprócz twierdzeń strony, iż uiściła podatek akcyzowy w dniu 3 października 2008 r., w wyniku postepowania egzekucyjnego doszło do wydania tytułu wykonawczego, na podstawie którego ponownie zapłacono podatek akcyzowy. Strona twierdzi, iż wobec tego uiszczona kwota stanowi nadpłatę. Niezależnie od zasadności twierdzeń skarżącego czy dokonał pierwszej wpłaty podatku czy też nie, miał on zdaniem Sądu, uprawnienie do złożenia wniosku w trybie art. 75 § 1 o.p. Ten wniosek powinien zostać merytorycznie rozpatrzony i powinna zostać wydana decyzja orzekająca co do istoty w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z oprocentowaniem. Decyzją organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.549,40 zł wraz z odsetkami i w tej sytuacji organ podatkowy II instancji ponownie powinien zbadać sprawę merytorycznie i wydać orzeczenie.
Sąd zauważył także, iż z uzasadnienia wyroku o sygn. III SA/Wa 1596/12 nie można, jak czyni to Dyrektor IC, wyciągnąć wniosku, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie przewidziane w art. 75 § 1 o.p. Sąd zaznaczył, że uchylając decyzję Dyrektora IC z dnia [...] lutego 2012 r. we wskazanej wyżej sprawie, jako podstawę rozstrzygnięcia, przyjął braki w materiale dowodowym sprawy nie rozstrzygające, czy kwota podatku akcyzowego została pobrana czy nie.
Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 o.p. i art. 74a o.p, w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy podatnik wniósł nieuprawnione żądanie stwierdzenia nadpłaty, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a, w powiązaniu z art. 75 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1596/12 "nie można - jak czyni to Dyrektor IC - wyciągnąć wniosku, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie przewidziane w art. 75 §1o.p.", art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie zamiast oddalenia skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ miał obowiązek wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy w związku ze złożonym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p., pomimo że do takich naruszeń nie doszło.
W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Janusz W. nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skarge ksaacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
W zarzutach skargi kasacyjnej organ podatkowy kwestionuje stanowisko Sądu I instancji w zakresie uznania, że do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym organy podatkowe winny odnieść się merytorycznie i brak było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.
Zarzuty te w niepodważonych okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione.
Faktem jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając po raz pierwszy sprawę w wyroku z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1596/12, stwierdził, że nie można mówić o nadpłacie w zakresie podatku, który został wyegzekwowany w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji w przywołanym orzeczeniu nie uznał jednak, że w okolicznościach faktycznych sprawy w ogóle nie może być prowadzone postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Przekonuje do tego treść uzasadnienia, w końcowej jego części wprost Sąd skonstatował, że nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym należność nie mogła stanowić nadpłaty podatku akcyzowego. Jednakże ze względu na kwotę podatku wynikającą z deklaracji uproszczonej organy podatkowe miały obowiązek zbadania stanu faktycznego sprawy pod kątem stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
Niewątpliwie zatem, w okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje uzasadnienia wydanie decyzji o umorzeniu postępowania kończącej formalnie postępowanie w sprawie, w której strona jest zainteresowana uzyskaniem decyzji merytorycznej. Skoro więc w realiach rozpoznawanej sprawy podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, to rzeczą organów podatkowych było merytoryczne odniesienie się do treści tego żądania pod kątem jego zasadności, a nie umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
W sprawie tej nie można mówić o bezprzedmiotowości. Mamy bowiem do czynienia z konkretną sprawą do załatwienia – jest nadpłata lub jej nie ma. W stanie faktycznym zaistniały wszystkie elementy składające się na treść stosunku podatkowoprawnego, występuje w niej: podmiot, przedmiot, stan faktyczny oraz stan prawny. Prawidłowe załatwienie tej sprawy wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i na jego podstawie wydania decyzji co do meritum, czyli stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty.
Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać m.in. z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 635/09, LEX nr 745777). Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie.
Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 33/16, LEX nr 2153736). Określona w art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2014, sygn. akt II FSK 2954/13, LEX nr 1450207).
Umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 o.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 466/09, LEX nr 593997).
Bezprzedmiotowość postępowania należy odróżnić od bezzasadności wniosku wszczynającego postępowanie, gdyż czym innym jest bezprzedmiotowość postępowania, a czym innym brak przesłanek do uwzględnienia żądania. Bezzasadność żądania strony nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania. Bezzasadność żądania strony powinna zostać wykazana w decyzji i jej uzasadnieniu. Nie może być natomiast przesądzana przez decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzja tego rodzaju byłaby uchylaniem się od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes strony (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1757/09, LEX nr 744408). Błędne jest utożsamianie bezcelowości prowadzenia postępowania z jego bezprzedmiotowością.
Nie można mieszać przyczyn bezprzedmiotowości z niezasadnością żądania wynikającego z braku podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 466/09, LEX nr 593997).
Stwierdzić w konsekwencji powyższego należy, że ewentualna bezzasadność żądania strony nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania administracyjnego bezprzedmiotowym. W konsekwencji bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do umorzenia postępowania, gdyż byłoby to niezgodnym z prawem uchyleniem się od merytorycznej oceny istoty sprawy, która winna być odzwierciedlona w nieprocesowym indywidualnym akcie administracyjnym.
Poza tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest, usprawiedliwiony treścią powołanego przepisu pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 453/08, LEX nr 596460, z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 762/14, LEX nr 1481573, z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 607/11, LEX nr 1291585).
W kontekście powyższego zauważyć jeszcze raz wypada, że z wyroku z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1596/12 jednoznacznie wynika, że organy podatkowe w ponownym postępowaniu miały obowiązek zbadania stanu faktycznego sprawy pod kątem stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, czyli merytorycznego załatwienia sprawy. Tym samym za nieuprawnione należało uznać uchylenie decyzji merytorycznej organu pierwszej instancji i umorzenie przez organ odwoławczy postępowania w sprawie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika związane z reprezentowaniem strony w postępowaniu kasacyjnym, obliczone zostały na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).